Principalas ar agentas prekyvietėse: bendrosios (bruto) ar grynosios (neto) pajamos?

Prekyvietė (marketplace) apdoroja 1 mlrd. eurų vertės užsakymų ir įtraukia į apskaitą 100 mln. eurų pajamų. Kita panašaus dydžio prekyvietė deklaruoja 1 mlrd. eurų pajamų. Abu šie atvejai gali būti teisingi. Skirtumas atsiranda ne dėl apskaitos aplaidumo ar pasirinktos politikos. Jis priklauso nuo vieno vienintelio klausimo, kurį apskaitos standartai verčia išspręsti kiekvieną platformą: ar prekyvietė kontroliuoja nurodytą prekę arba paslaugą prieš jai pasiekiant klientą?

Šis klausimas lemia, ar sandoriai rodomi bendrąja (bruto), ar grynąja (neto) verte. Jis turi įtakos pajamoms, augimo tempams, bendrajam pelningumui, skolų rafinuotumo rodiklių (covenant) skaičiavimams ir tam, kaip investuotojai lygina jus su rinkos dalyviais. Be to, šis klausimas dažnai sprendžiamas neteisingai, paprastai dėl to, kad buvo remiamasi netinkamais įrodymais.

Trumpa versija: prekyvietė registruoja bendrąsias pajamas, kai ji yra principalas (ji kontroliuoja nurodytą prekę arba paslaugą prieš jos perdavimą), ir grynąsias pajamas, kai ji yra agentas (jos užduotis yra pasirūpinti, kad kita šalis suteiktų šią prekę ar paslaugą, už tam tikrą mokestį arba komisinį atlyginimą). Tai yra apskaitinė išvada pagal IFRS 15 ir jam analogišką JAV standartą ASC 606. Tai nėra teisinė, mokestinė ar PVM konsultacija, reikalaujanti profesinio sprendimo, pritaikyto jūsų konkrečioms aplinkybėms.

Ką iš tikrųjų vertina standartai

IFRS 15 standarto B34–B38 punktai ir ASC 606 standartas šiuo klausimu iš esmės sutampa. Abu jie kelia tą patį klausimą: ar kiekvienos klientui pažadėtos prekės ar paslaugos atveju subjektas yra principalas, ar agentas?

Principalas kontroliuoja nurodytą prekę arba paslaugą prieš jai patenkant pas klientą. Jis pateikia bendrą atlygį, kurį tikisi gauti, o sumos, sumokėtos tiekėjams, yra registruojamos kaip pajamų savikaina arba sąnaudos. Agentas organizuoja kito subjekto teikiamą prekę ar paslaugą ir pateikia tik tą atlygį arba komisinį mokestį, kurį pasilieka sau.

Trys įvardyti rodikliai (pagrindinė atsakomybė už įvykdymą, atsargų rizika ir kainodaros diskrescija) yra įrodymai, patvirtinantys kontrolės vertinimą. Jie nėra kontrolinis sąrašas ir tai nėra trys sąlygos, kurios privalo būti įvykdytos vienu metu. Tarptautinė apskaitos standartų valdyba (IASB) aiškiai nurodė, kad šie rodikliai gali būti labiau arba mažiau įikinami, atsižvelgiant į prekę, paslaugą ir sutartį. IFRS bendruomenės straipsnis apie principalą ir agentą yra naudingas šaltinis norintiems suprasti, kaip ši metodika vertina juos kaip papildomus, o ne lemiamus veiksnius.

Vienas dalykas, kuris dažnai painioja žmones: toje pačioje sutartyje prekyvietė gali būti principalas vienam pažadui ir agentas kitam. Žyma „prekyvietė“ automatiškai nesukelia jokių apskaitos pasekmių.

Dviejų žingsnių analizė

1 žingsnis: nustatykite konkrečią prekę arba paslaugą

Prieš vertindami kontrolę, nuspręskite, ką iš tikrųjų pažadėjote klientui. „Mes palengviname sandorius“ yra per daug aptaki frazė, kad būtų galima ja remtis. Nurodyta prekė arba paslauga gali būti pati trečiosios šalies prekė, teisė apsistoti nuomotojo būste, kelionė, prieiga prie programinės įrangos, mokėjimų apdorojimas, reklaminis plotas arba integruotas rinkinys, apjungiantis trečiųjų šalių išteklius su jūsų paties paslaugomis.

Vienoje sutartyje gali būti keletas atskirų pažadų. Platforma gali organizuoti trečiosios šalies apgyvendinimą kaip agentas, teikti savo mokėjimų apdorojimo paslaugas kaip principalas ir parduoti savo prekių atsargas kaip principalas, ir visa tai vienu metu. Kiekvienas pažadas vertinamas atskirai.

2 žingsnis: įvertinkite kontrolę prieš perdavimą

Kontrolė reiškia galimybę nukreipti prekės ar paslaugos naudojimą ir gauti iš esmės visą likusią naudą iš jos. Ji neapsiriboja vien fiziniu valdymu ar teisine nuosavybe.

Principalas gali kontroliuoti tris dalykus:

• Prekę, gautą iš kito subjekto ir vėliau perduotą klientui.
• Teisę į kito subjekto atliekamą paslaugą, kai platforma gali nurodyti šiam subjektui atlikti darbą kliento labui platformos vardu.
• Trečiosios šalies resursą, kurį platforma sujungia su savo prekėmis ar paslaugomis į galutinį rezultatą. Reikšminga integracijos paslauga gali pagrįsti principalo statusą.

Trumpalaikė teisinė nuosavybė nėra lemiamas veiksnys. Jei nuosavybės teisė pakeliui pas klientą akimirkai pereina per jus, vien dėl to nepaliekate principalu.

Rodikliai ir šešios klaidos, kurios po jų seka

Rodiklis	Pagrindžia principalo statusą, kai	Prekyvietės klausimas	Kodėl tai nėra lemiama
Pagrindinė atsakomybė už įvykdymą	Platforma užtikrina, kad prekė ar paslauga būtų pristatyta ir atitiktų specifikacijas	Kas sprendžia defektų, atšaukimų ir paslaugų teikimo sutrikimų klausimus?	Galite teikti pagalbą arba taikyti standartus, tačiau vis tiek tik organizuoti tiekėjo paslaugą
Atsargų rizika	Platforma prisiima riziką prieš perdavimą, jo metu arba po jo	Ar įsipareigojate įsigyti atsargas prieš gaunant užsakymą? Ar prisiimate grąžinimo ar gedimo riziką?	Fizinės atsargos nėra būtinos norint turėti principalo statusą paslaugų srityje
Kainodaros diskrescija	Platforma nustato prekės ar paslaugos kainą klientui	Ar patys nustatote kainą, ar tik pridedate viešai atskleistą platformos mokestį?	Agentai taip pat gali turėti tam tikrą lankstumą nustatydami savo atlygį

Dauguma neteisingų išvadų padaroma per daug sureikšminant kurį nors vieną iš šių rodiklių. Pasitaikančios klaidos:

Kainos nustatymas nereiškia kontrolės. Platforma gali nustatyti klientui rodomą kainą, kol tiekėjas kontroliuoja pagrindinę paslaugą, o platforma tik koreguoja savo komisinį mokestį. Pats standartas įspėja, kad agentas gali turėti kainodaros laisvę.

Pinigų surinkimas nėra kontrolė. Pilnos sumos surinkimas ir tiekėjo dalies pervedimas yra pinigų srautų faktas. 2024 m. „Airbnb“ 10-K formos ataskaita yra vadovėlinis pavyzdys: ji surenka rezervacijos vertę iš svečių, perveda ją šeimininkams po įsiregistravimo, registruoja mokėtinas sumas klientams ir vis tiek pateikia pajamas grynąja verte, nes padarė išvadą, kad nekontroliuoja teisės naudotis turtu.

Gauti pinigai nėra pajamos. Platforma gali laikyti sumas, mokėtinas pardavėjams, mokesčius, surinktus valstybei, užstatus, kuriuos galima atšaukti, arba lėšas, laukiančias paslaugos suteikimo momento. Tai yra įsipareigojimai, o ne pajamos.

„Komisinio“ žyma visko neišsprendžia. Sutartyje jūsų atlygis gali būti vadinamas komisiniais, tačiau vertinimas priklauso nuo pažado ir kontrolės. Platforma, uždirbanti fiksuotą skirtumą, o ne pavadintą komisinį atlyginimą, vis tiek gali būti agentu.

Atsargų nebuvimas nereiškia, kad esate agentas. Galite kontroliuoti teisę į paslaugą nevaldydami jokių fizinių prekių.

Ne kiekviena prekyvietė yra agentas. Nuosava mažmeninė prekyba gali būti principalo veikla, trečiųjų šalių skelbimai – agento veikla, o vykdymo, reklamos ir mokėjimo paslaugos yra vertinamos atskirai. Ši išvada priklauso nuo konkretaus sandorio pobūdžio, o ne nuo platformos tipo apskritai.

Mechanika: kaip atrodo bendrosios ir grynosios pajamos

Įsivaizduokite klientą, kuris moka 100 eurų už trečiosios šalies paslaugą. Platforma pasilieka 20 eurų, o 80 eurų perveda tiekėjui.

Išvada	Pajamos	Pervesta teikėjui	Pateikimas finansinėse ataskaitose
Principalas	100 eurų (bruto)	80 eurų kaip pajamų savikaina	100 eurų pajamų, atėmus 80 eurų tiekėjo sąnaudas
Agentas	20 eurų komisiniai	80 eurų mokėtina suma	20 eurų grynųjų pajamų; 80 eurų nėra pajamos

Per platformą judantys operaciniai pinigai abiem atvejais siekia 100 eurų. Pasikeičia tik tai, kaip pajamos yra pateikiamos ir matuojamos.

Iš to išplaukia ir koncepciniai buhalteriniai įrašai. Būdami principalu, pripažįstate 100 eurų pajamas ir 80 eurų sąnaudas, kai įvykdote prievolę. Būdami agentu, 100 eurų grynieji pinigai išsisklaido į 80 eurų mokėtiną sumą teikėjui ir 20 eurų komisinių pajamų, ir tai padaroma tik tada, kai uždirbate šį mokestį. Jei kvalifikacinis įvykis (nakvynė, kelionė ar pristatymas) dar neįvyko, galbūt turite sutartinį įsipareigojimą arba neuždirbtą atlygį, kol prievolė nebus įvykdyta.

Tikslios sąskaitos priklauso nuo jūsų sąskaitų plano ir atskaitomybės standarto. Jei kuriate didžiąją knygą (general ledger) taip, kad joje šie du modeliai būtų tvarkingai atskirti, dvejybinio įrašo sistema, palaikanti pajamų paskirstymą ir sutartinius įsipareigojimus pagal eilutes, yra svarbesnė, nei atrodo iš pirmo žvilgsnio, nes dažnai reikės vienu metu sekti pardavėjų mokėtinas sumas ir neuždirbtus platformos mokesčius už tą pačią rezervaciją.

Praktiniai pavyzdžiai

Apgyvendinimo platforma kaip agentas. Svečias užsisakumus sumoka 1 000 eurų, platforma paima 150 eurų mokestį, šeimininkas suteikia apgyvendinimą, o platforma nei kontroliuoja nuosavybės, nei nustato šeimininko kainos. Platforma registruoja maždaug 150 eurų paslaugų mokesčio pajamas, atsižvelgdama į paskatas ir grąžinimus. 1 000 eurų yra apyvarta arba laikomos lėšos, o ne pajamos. „Airbnb“ pateikia būtent tokią atskaitomybę ir aiškiai atskiria bendrą rezervacijų vertę (GBV) nuo pajamų: 2024 m. GBV siekė apie 81,8 mlrd. JAV dolerių, o deklaruotos pajamos – apie 11,1 mlrd. JAV dolerių. Jos paslaugų mokesčio pajamos pripažįstamos įsiregistravimo metu, o anksčiau surinktos sumos laikomos neuždirbtomis.

Pirmos šalies mažmenininkas kaip principalas. Prekyvietė nuperka prekes arba įsipareigoja jas nupirkti prieš surasdama klientą, kontroliuoja jas spręsdama, kaip parduoti, pati organizuoja prekių pristatymą bei grąžinimą ir nustatu kainą. Bendras atlygis yra laikomas pajamomis; tiekėjo ir pristatymo išlaidos yra sąnaudos. Ta pati įmonė gali vykdyti atskirą trečiosios šalies prekyvietės kanalą ir deklaruoti jo pajamas grynąja verte. Vienas juridinis asmuo, du pateikimo būdai, ir abu teisingi.

Pristatymo platforma, dvi rinkos. Vienoje šalyje platforma įsipareigoja pristatyti prekes ir kontroliuoja paslaugą – ji yra principalas. Kitoje šalyje ji tik organizuoja pristatymą, kurį atlieka nepriklausomas teikėjas – ji yra agentas. Žyma „pristatymo prekyvietė“, taikoma globaliu mastu, neišsprendžia nieko.

Programinės įrangos perpardavėjas. Perpardavėjas konsultuoja klientą, gamintojas išrašo licenciją tiesiogiai kliento vardu bei atsako už garantiją ir aktyvavimą, o perpardavėjas išrašo sąskaitą-faktūrą taikydamas tam tikrą kainodarą. Vien kainodaros laisvė šio klausimo neišsprendžia. Turite išsiaiškinti, kas atsakingas už užsakymo įvykdymą, ar perpardavėjas prisiima atsargų riziką ir ar jis kontroliuoja licenciją prieš ją perduodant.

Integruotas rinkinys kaip principalas. Klientas nuperka vieną valdomą paslaugą, kurią platforma sukuria sujungdama trečiosios šalies duomenų srautą, savo programinę įrangą ir pagalbą. Jei platforma teikia reikšmingą integracijos paslaugą ir kontroliuoja išteklius, ji gali būti principalu visam rinkiniui ir registruoti pajamas bendrąja verte.

Trys skirtingi klausimai, kuriuos žmonės nuolat painioja

Bendrosios ir grynosios pajamos nėra tas pats, kas pripažinimo laikas, ir nei viena iš jų nereiškia, ar pinigai išvis yra jūsų.

Klausimas	Ką jis nusako
Principalas ar agentas?	Bendroji ar grynoji pajamų suma
Tam tikru momentu ar bėgant laikui?	Kada pripažįstamos pajamos
Pajamos ar kito subjekto vardu laikomos lėšos?	Ar pinigai yra pajamos, ar mokėtinai suma

Agentas gali turėti teisę į 20 eurų mokestį, tačiau pripažinti jį tik tada, kai tarpininkavimo paslauga baigta. Rezervavimo platforma gali surinkti pinigus rezervacijos metu, o pajamų pripažinimą atidėti iki įsiregistravimo. Principalo ir agento klausimo išsprendimas nustato dydį, tačiau pats savaime nieko nepasako apie laiką.

Bendroji prekybos apyvarta (GMV) nėra bendrosios pajamos

Prekyvietės greta pajamų pateikia GMV, GBV, užsakymų ar mokėjimų apimties rodiklius, nes jie rodo mastą, paklausą ir pagzą komisinių mokesčių (take-rate) skaičiavimui. Pagal IFRS 15 arba ASC 606 standartus tai nėra pajamos. GMV gali apimti tiekėjo pajamas, mokesčius, valymo mokesčius ir kitas sumas, kurios niekada nepatenka į jūsų pajamų eilutę. „Airbnb“ tiesiogiai įspėja, kad operaciniai rodikliai, tokie kaip GBV, neturi vienodų skaičiavimo standartų ir neturėtų pakeisti GAAP rodiklių.

Ataskaitose vartokite švarią terminologiją:

• Sandorių apimtis: tai, ką sumoka klientas.
• Komisinių tarifas (take rate): platformos mokestis, dalinamas iš apibrėžtos apimties mato.
• Pajamos: suma, pripažinta išsprendus principalo ir agento klausimą.
• Mokėtina suma pardavėjui: kito subjekto vardu surinkti pinigai.

Bendrasis pelningumas (gross margin) nėra tiesiogiai palyginamas tarp principalo ir agento modelių, nes dėl skirtingo pateikimo pasikeičia vardiklis. Dvi prekyvietės su identiška ekonomika gali atrodyti visiškai skirtingai, jei viena taiko bendrąją, o kita grynąją apskaitą.

Sukurkite įrodymų bylą prieš priimdami išvadą

Principalo ir agento vertinimai yra periodiškai peržiūrimi, ginčijami auditorių, o kartais kvestionuojami net po kelerių metų, kai nuo jų priklauso augimo tempai ar finansiniai rodikliai (covenants). Dokumentuokite analizę kiekvienam svarbiam susitarimui atskirai, o ne vieną kartą visai įmonei.

• Sutartys: klientų sąlygos, pardavėjų sutartys, mokėjimų ir pervedimų sąlygos, pinigų grąžinimo ir atšaukimo taisyklės, įvykdymo ir paslaugų lygio įsipareigojimai, kainodaros teisės, mokesčių rinkimo sąlygos ir bet kokios teisės peradresuoti atsargas ar nukreipti teikėją.
• Operacijos: kas iš tikrųjų įvykdo sandorį, kas sprendžia dėl priėmimo, kas prisiima nuostolius nesėkmės atveju, ar įsipareigojate pirkti, ar teikėjas gali parduoti kitur ir ar jūsų kainodaros diskrescija liečia pagrindinę prekę, ar tik jūsų mokestį.
• Apskaita: nurodyta prekė ar paslauga, kontrolės išvada, argumentacija pagal kiekvieną rodiklį, pajamų suma ir laikas, tiekėjų pervedimų ir mokesčių traktavimas, neuždirbtų mokesčių traktavimas, reikšmingų sprendimų atskleidimas ir sąlygos, priverčiančios atlikti pakartotinį vertinimą.

Šis paskutinis punktas yra svarbiausias. Kai pakeičiate asmenį, kuris sudaro sutartį su klientu, prisiima įvykdymo riziką arba tai, kaip veikia pinigų grąžinimas, išvada gali pasikeisti iš esmės.

Kur baigiasi apskaita ir prasideda kitos taisyklės

Pajamų apskaitos terminai „principalas“ ir „agentas“ automatiškai nenusprendžia jūsų teisinio agento statuso, pardavėjo atstovavimo (merchant-of-record) statuso, PVM pozicijos, prekyvietės tarpininko prievolių, mokėjimo paslaugų licencijavimo ar vartotojų apsaugos pareigų. Tai yra atskiros analizės pagal atitinkamos jurisdikcijos įstatymus ir sutartis.

PVM yra atskiras klausimas. Galite būti pajamų agentu, tačiau vis tiek turėti ES PVM prievoles keliose šalyse kaip prekyvietės tarpininkas. Iš klientų surinkti mokesčiai gali būti neįtraukiami į pajamas, kai veikiate kaip surinkimo tarpininkas ir tenkinami apskaitos reikalavimai, tačiau ši išimtis nėra mokesčių išvada. Neleiskite, kad bendrųjų ir grynųjų pajamų klausimo atsakymas pakeistų PVM registraciją, OSS arba IOSS atskaitomybę ar deklaravimo pareigą.

IFRS 15 ir ASC 606 yra glaudžiai suderinti, tačiau nurodykite, kokį standartą taikote, nes privatiems asmenims taikomi pasirinkimai, vietinės teisinės taisyklės, reikšmingumas ir reguliuotojų lūkesčiai vis tiek turi įtakos taikymui ir informacijos atskleidimui.

Ką daryčiau pirmiausia

Jei šiuo metu sprendžiate šį klausimą, išdėliokite jį tokia seka. Vienai tipinei sutarčiai aprašykite tikslią prekę ar paslaugą, kurią pažadėjote klientui. Tada paprasta kalba atsakykite į kontrolės klausimą, prieš liesdami tris rodiklius. Tik po to pasinaudokite rodikliais, kad patikrintumėte ir pagrįstumėte išvadą, o ne tam, kad pritemptumėte atsakymą prie to, ko norėjote.

Tuomet patikrinkite, ar toje pačioje sutartyje nesislapsto daugiau nei vienas pažadas, nes greičiausiai taip ir yra. Mokėjimų apdorojimas, reklama ir pirmosios šalies pardavimai dažnai sumuojami į vieną „prekyvietės pajamų“ eilutę, nors juos reikėtų vertinti ir dažnai pateikti atskirai.

Galiausiai suprojektuokite didžiąją knygą taip, kad joje be rankinio koregavimo būtų galima fiksuoti pardavėjų mokėtinas sumas, neuždirbtus platformos mokesčius ir rodyti pajamas bendra arba grynąja verte. Jei apskaitos variklis negali sklandžiai palaikyti abiejų modelių, išvada pakryps link to, kas sistemai atrodo lengviausia, o tai yra neteisingas pagrindas pasirinkti pateikimo būdą.

D.U.K.

Ar viso kliento mokėjimo surinkimas reiškia, kad turime registruoti pajamas bendrąja verte?

Ne. Pinigų surinkimas yra pinigų srautų įvykis, o ne kontrolės įrodymas. Galbūt renkate pinigus pardavėjo vardu ir laikote jo dalį kaip mokėtiną sumą. „Airbnb“ surenka pilną rezervacijos vertę, tačiau pajamas vis tiek deklaruoja grynąja verte. Klausimas yra ne tai, kieno banko sąskaita perėjo pinigai, o tai, ar kontroliavote nurodytą prekę arba paslaugą prieš jos perdavimą.

Mes imame komisinį mokestį. Ar dėl to mes esame agentas?

Nebūtinai. Komercinė etiketė nenusprendžia apskaitos. Platforma, uždirbanti fiksuotą maržą be jokių komisinių, gali būti agentu, o platforma, vadinanti savo dalį komisiniais, vis tiek gali būti principalu prekei ar paslaugai, kurią ji kontroliuoja. Žiūrėkite į pažadą ir kontrolę, o ne į mokesčio pavadinimą.

Ar galime pasirinkti bendrąsias ar grynąsias pajamas pagal tai, kas geriau atrodo investuotojams?

Bendrosios ir grynosios pajamos nėra laisvai pasirinkta politika. Ji priklauso nuo kontrolės vertinimo ir faktinių aplinkybių. Pateikimo būdo pasirinkimas siekiant padidinti pajamas ar maržą nėra pagrįsta pozicija, o auditoriai paprašys tai pagrindžiančios analizės. Jei jūsų aplinkybės pagrindžia bendrąsias pajamas, deklaruokite jas; jei jos pagrindžia grynąsias – deklaruokite grynąsias.

Kuo GMV skiriasi nuo pajamų?

GMV, GBV arba rezervavimo vertė matuoja sandorių aktyvumą. Į ją paprastai įtraukiamos pardavėjo pajamos, mokesčiai ir įvairūs mokesčiai, kurie nėra jūsų pajamos. Jei esate agentas, uždirbantis 10% komisinių, 1 mlrd. eurų GMV atitinka maždaug 100 mln. eurų pajamų. Vertinkite GMV kaip operacinį rodiklį, atskleiskite, kaip jį apskaičiuojate, ir niekada nepateikite jo kaip GAAP pajamų.

Ar viena įmonė gali registruoti pajamas ir bendrąja, ir grynąja verte?

Taip, ir daugelis taip daro. Vertinimas atliekamas kiekvienai nurodytai prekei ar paslaugai atskirai. Įmonė gali būti principalu pirmosios šalies atsargoms ir registruoti jas bendrąja verte, o kartu veikti kaip trečiųjų šalių skelbimų agentas ir registruoti juos grynąja verte. Tas pats pasakytina ir apie rinkas, kuriose skiriasi veiklos modelis.

Papildomas skaitymas

• Principal vs Agent, or Reporting Revenue Gross vs Net (IFRS Community)
• Nordlet blog: EU VAT and marketplace topics

Šis straipsnis yra apskaitos rekomendacija pagal IFRS 15 ir ASC 606 standartus, o ne teisinė ar mokesčių konsultacija. Taip pat taikykite profesinį sprendimą savo sutartims ir faktinėms aplinkybėms bei prieš priimdami galutinę išvadą pasitarkite su auditoriumi ir mokesčių patarėju.