Pojasnjen računovodski standard EU: Direktive, lokalni GAAP i ono što se odnosi na vas
Što Računovodstvena direktiva zapravo zahtijeva, gdje je primjena standarda IFRS obvezna, po čemu se nacionalni propisi GAAP razlikuju od države do države te tablica za donošenje odluka koja vam pomaže utvrditi koji se skup pravila primjenjuje na vaše društvo.
Ne postoji jedinstven skup računovodstvenih standarda EU. Ono što postoji slojevit je sustav: europska direktiva koja propisuje minimalna pravila za godišnje financijske izvještaje, uredba koja primjenu standarda IFRS čini obveznom za konsolidirane izvještaje uvrštenih društava te 27 nacionalnih okvira koji popunjavaju sve ono što direktiva prepušta državama članicama. Društvo unutar EU-a svoje zakonski propisane financijske izvještaje sastavlja u skladu s nacionalnim propisima države u kojoj je registrirano, pri čemu su ti nacionalni propisi zapravo lokalno prenesena direktiva.
Ovaj članak objašnjava svaki sloj, prikazuje granične vrijednosti veličine poduzeća o kojima ovisi opseg potrebnih objava te završava tablicom koja vam pomaže utvrditi koji se okvir primjenjuje na vaše društvo.
Prvi sloj: Računovodstvena direktiva
Direktiva 2013/34/EU, u pravilu nazivana Računovodstvenom direktivom, propis je na razini EU-a koji uređuje godišnje financijske izvještaje društava s ograničenom odgovornošću. Ona je 2013. godine zamijenila četvrtu i sedmu direktivu o pravu društava. Direktiva se ne primjenjuje na društva izravno, već je svaka država članica prenosi u svoje nacionalno pravo, a društva postupaju u skladu s tim nacionalnim propisima.
Direktiva ujednačava manji broj temeljnih pravila za sve:
- Opća načela: načelo neprekinutnosti poslovanja (going concern), načelo razboritosti, obračunsko načelo, načelo dosljednosti te prednost suštine pred obličjem (pri potonjem je riječ o mogućnosti izbora za države članice).
- Izgled financijskih izvještaja: mogućnost odabira između različitih izgleda bilance (prilozi III. i IV.) te računa dobiti i gubitka (prilozi V. i VI.). Svaka država članica propisuje koje od tih izgleda njezina društva smiju koristiti.
- Bilješke uz financijske izvještaje: obvezan temeljni skup, uz dodatne zahtjeve kako društvo raste.
- Izvješće poslovodstva za srednja i velika društva.
- Revizija: obvezna za srednja i velika društva te subjekte od javnog interesa. Države članice mogu izuzeti mala društva, što većina njih i čini.
- Objava: odobreni se financijski izvještaji moraju predati u nacionalni sudski registar u roku od 12 mjeseci od datuma bilance.
Sve ostalo prepušteno je nacionalnom pravu, što je razlog zašto dva društva iste veličine u dvjema različitim državama članicama mogu sastaviti izvještaje koji izgledaju prilično različito.
Kategorije veličine i pragovi za 2024. godinu
Direktiva razvrstava društva u četiri kategorije prema tri kriterija: iznosu bilance (ukupnoj aktivi), neto prihodu od prodaje i prosječnom broju radnika tijekom godine. Društvo pripada određenoj kategoriji ako na datum bilance ne prelazi najmanje dva od tri navedena ograničenja. U drugu kategoriju prelazi tek nakon što premašiti granične vrijednosti ili padne ispod njih tijekom dviju uzastopnih godina.
Delegiranom direktivom (EU) 2023/2775 novčani su pragovi povećani za otprilike četvrtinu kako bi se ublažio učinak inflacije. Države članice morale su primijeniti nove pragove na financijske godine koje počinju 1. siječnja 2024. ili nakon tog datuma, uz mogućnost njihove primjene godinu dana ranije.
| Kategorija | Zbroj bilance | Neto prihod od prodaje | Prosječan broj radnika |
|---|---|---|---|
| Mikro | ≤ 450.000 € | ≤ 900.000 € | ≤ 10 |
| Malo | ≤ 5.000.000 € | ≤ 10.000.000 € | ≤ 50 |
| Srednje | ≤ 25.000.000 € | ≤ 50.000.000 € | ≤ 250 |
| Veliko | iznad bilo koja dva srednja praga |
Države članice mogu povećati novčane pragove za mala društva do najviše 50 posto, tako da kategorija malih društava u nekim državama može dosegnuti ukupnu aktivu od 7,5 milijuna eura i prihod od 15 milijuna eura. Kada se društvo nalazi blizu granične vrijednosti, provjerite nacionalne propise o prenošenju direktive, a ne samu direktivu.
Obveze sastavljanja izvještaja po kategorijama
| Obveza | Mikro | Malo | Srednje | Veliko |
|---|---|---|---|---|
| Bilanca i račun dobiti i gubitka | Da, dopušteni skraćeni oblici | Da, dopušteni skraćeni oblici | Potpuni | Potpuni |
| Bilješke | Mogu biti izuzeti od većine bilješki | Smanjeni skup | Potpuni skup | Potpuni skup s dodatnim objavama |
| Izvješće poslovodstva | Mogu biti izuzeti | Mogu biti izuzeti | Obvezno | Obvezno |
| Zakonska revizija | Izuzeto u većini država članica | Izuzeto u većini država članica | Obvezna | Obvezna |
| Objava | Samo bilanca u nekim državama članicama | Bilanca i bilješke; račun dobiti i gubitka može se izostaviti | Potpuni skup | Potpuni skup |
| Izvještaj o novčanom tijeku | Direktiva ga ne zahtijeva | Direktiva ga ne zahtijeva | Nacionalna opcija | Nacionalna opcija |
Direktiva ni od koga ne zahtijeva sastavljanje izvještaja o novčanom tijeku. Neke države članice to zahtijevaju od srednjih i velikih društava, dok standardi IFRS to uvijek traže, što je jedan od razloga zašto ista grupacija može imati izvještaj o novčanom tijeku u svojim konsolidiranim izvještajima, a nikakav u zakonskim izvještajima pojedinačne društva kćeri.
Drugi sloj: IFRS za uvrštene grupacije
Uredba (EZ) 1606/2002, poznata kao Uredba o IAS-u, zahtijeva od svakog društva čiji su vrijednosni papiri uvršteni za trgovanje na uređenom tržištu EU-a da svoje konsolidirane financijske izvještaje sastavlja u skladu sa standardima IFRS kako ih je odobrila Europska unija. To se primjenjuje još od financijskih godina koje su počele 2005. godine. Budući da je riječ o uredbi, a ne o direktivi, primjenjuje se izravno bez potrebe za nacionalnim prenošenjem.
Dvije su točke koje se često pogrešno shvaćaju:
- Uredba obuhvaća isključivo konsolidirane izvještaje. Vlastiti godišnji izvještaji uvrštenog matičnog društva i godišnji izvještaji svakog društva kćeri slijede nacionalni GAAP, osim ako je država članica iskoristila mogućnost proširenja primjene standarda IFRS i na njih.
- „IFRS kako ih je odobrila EU” nisu u potpunosti identični standardima IFRS koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Svaki standard prolazi kroz postupak odobravanja unutar EU-a, pri čemu je dolazilo do vremenskih razlika i odstupanja. U praksi te razlike pogađaju vrlo mali broj društava, ali pravna je osnova verzija koju je odobrila EU.
Države članice mogu dopustiti ili propisati primjenu standarda IFRS za neuvrštena društva i godišnje financijske izvještaje. Nekoliko ih to dopušta, a rijetke propisuju. Neuvršteno društvo koje dobrovoljno prihvati IFRS obično to čini zato što matično društvo ili ulagatelj izvještavaju prema tim standardima.
Treći sloj: Nacionalni GAAP
Nacionalni okvir predstavlja temelj na kojem počivaju stvarna računovodstvena pravila za golemu većinu društava u EU-u. Nekoliko primjera, u jednoj rečenici za svaki:
- Njemačka slijedi treću knjigu Trgovačkog zakonika (Handelsgesetzbuch - HGB), pri čemu se porezna bilanca izvodi iz poslovne, uz obveznu primjenu XBRL taksonomije (E-Bilanz) za podnošenje poreznoj upravi.
- Francuska primjenjuje Opći računovodstveni plan (Plan Comptable Général - PCG), koji propisuje obvezni nacionalni kontni plan i služi kao temelj za standardizirani set poreznih obrazaca (liasse fiscale).
- Litva primjenjuje Poslovne računovodstvene standarde (Verslo apskaitos standartai - VAS), uz preporučeni nacionalni kontni plan koji većina društava preuzima u izvornom obliku.
- Švedska koristi okvire Odbora za vođenje poslovnih knjiga (Bokföringsnämnden): K2, pojednostavnjeni skup pravila za manja društva, i K3, glavni skup pravila temeljen na načelima, uz K4 za grupacije koje primjenjuju IFRS.
- Nizozemska kombinira 2. knjigu, 9. glavu Građanskog zakonika sa smjernicama Nizozemskog odbora za računovodstvene standarde (Raad voor de Jaarverslaggeving) te malim društvima omogućuje primjenu poreznih pravila vrednovanja u njihovim zakonskim izvještajima.
Ovaj se obrazac ponavlja i u drugim državama članicama: nacionalni zakon kojim se prenosi direktiva, tijelo za donošenje standarda koje izdaje detaljne smjernice te u mnogim zemljama obvezan ili preporučen kontni plan. Kontni plan je onaj dio koji najviše zanima razvojne inženjere softvera jer određuje kako se svaka transakcija knjiži i kako se stavke izvještaja grade iz salda računa.
Koji se okvir primjenjuje na vas
| Vaša situacija | Godišnji izvještaji pojedinačnog društva | Konsolidirani izvještaji |
|---|---|---|
| Pojedinačno društvo, nije uvršteno | Nacionalni GAAP države registracije | Nije obvezno |
| Grupacija neuvrštenih društava, mala grupacija | Nacionalni GAAP po društvu | Izuzeto od konsolidacije u većini država članica (izuzeće za male grupacije) |
| Grupacija neuvrštenih društava, srednja ili velika grupacija | Nacionalni GAAP po društvu | Konsolidacija prema nacionalnom GAAP-u; IFRS dopušten u mnogim državama članicama |
| Grupacija s matičnim društvom uvrštenim na uređenom tržištu EU-a | Nacionalni GAAP po društvu, osim ako država članica proširi primjenu IFRS-a | IFRS kako ih je odobrila EU, obvezno |
| Društvo kćer u EU-u s matičnim društvom izvan EU-a | Nacionalni GAAP društva kćeri | Ovisi o tome je li podgrupacija u EU-u izuzeta sama po sebi; izuzeće obično zahtijeva da konsolidirani izvještaji višeg matičnog društva budu ekvivalentni i predani lokalno |
Mala grupacija definira se s pomoću ista tri kriterija kao i malo društvo, primijenjena na skupinu na konsolidiranoj ili zbrojenoj osnovi. Grupacije koje se nalaze neposredno iznad granica malih društava često se iznenade kada shvate da prvi put imaju obvezu sastavljanja konsolidiranih izvještaja.
Što se mijenja kada postanete grupacija
Konsolidacija donosi dodatni posao koji računovodstvo pojedinačnog društva nikada ne zahtijeva: zbrajanje bilanca i računa dobiti i gubitka članova grupacije, isknjižavanje međusobnih potraživanja, obveza, prodaje i kupovina, preračunavanje financijskih izvještaja članova čije se knjige vode u drugoj valuti te iskazivanje udjela u kapitalu koji pripada vanjskim dioničarima kao nekontrolirajućeg udjela.
Direktiva propisuje pravila za konsolidirane izvještaje u poglavlju 6. Standardi IFRS 10 i IAS 21 propisuju ih za grupacije koje primjenjuju IFRS. Oba okvira zahtijevaju iste mehaničke korake, zbog čega mehanizam za konsolidaciju može služiti za bilo koji okvir sve dok izvještajni subjekt samostalno donosi prosudbe.
Nordletova konsolidacija grupacije funkcionira na ovoj razini: vlasnik grupacije dodaje društva članove s postotkom vlasništva i metodom konsolidacije (potpuna, s nekontrolirajućim udjelom, proporcionalna ili metoda udjela), članovi u drugoj valuti preračunavaju se po zaključnom tečaju, međusobna salda označavaju se radi provizije, a usklađenja o kojima sami odlučite unose se kao uravnotežena prilagođenja. Rezultat su konsolidirana bilanca, račun dobiti i gubitka te probna bilanca. Izvještaji o novčanom tijeku i promjenama kapitala grupacije, automatska eliminacija i preračunavanje po višetučajnim stopama se ne izrađuju, na što vodič izričito upozorava.
Gdje se izvještaji predaju
Svaka država članica ima poslovni registar koji zaprima odobrene godišnje financijske izvještaje: Handelsregister i Bundesanzeiger u Njemačkoj, Registre du commerce u Francuskoj, Erhvervsstyrelsen u Danskoj, Bolagsverket u Švedskoj, Registrų centras u Litvi i tako dalje. Neki prihvaćaju strukturiran datotečni oblik (inline XBRL danas je uobičajen), neki prihvaćaju PDF, dok drugi zaprimaju podatke isključivo putem vlastitih web obrazaca.
Nordletova stranica o predaji izvještaja po državama za svaku od 30 podržanih država navodi šalje li Nordlet godišnje izvještaje samostalno, izrađuje li datoteku koju vi prenosite ili prikazuje podatke koje trebate ručno unijeti. Odgovor se razlikuje od države do države jer se registri razlikuju: danski godišnji izvještaj šalje se u obliku inline XBRL-a, švedski se izrađuje kao inline XBRL za prijenos na Bolagsverket, dok se litvanski izvještaji unose ručno jer registar ne podržava nikakav datotečni format.
Kako Nordlet upravlja ovim slojevima
Nordlet je projektiran tako da jedan skup poslovnih knjiga može zadovoljiti nacionalne zahtjeve u bilo kojoj od svojih 30 država.
- Jedan kontni plan, mnogo izgleda izvještaja. Svako društvo započinje s istim predloškom kontnog plana, koji prati preporučeni litvanski kontni plan. Salda računa se zatim povezuju sa stavkama izvještaja u propisanom nacionalnom obliku pojedine države pod izbornikom Račun -> Stavke izvještaja (Account -> Statement rows), čime se bilanca i račun dobiti i gubitka prikazuju u formatu koji očekuje lokalni registar.
- Kategorija veličine iz poslovnih knjiga. Modul izvještaja sadrži krajnju točku (endpoint) za kategoriju veličine koja na temelju vlastitih podataka svrstava društvo u mikro, malo, srednje ili veliko, što definira primjenu odgovarajućeg izgleda izvještaja i potrebnih objava.
- Financijski izvještaji kao izvještaj. Bilanca i račun dobiti i gubitka generiraju se kroz izvještaj o financijskim izvještajima, a iz njih se stvaraju i predaje godišnjih računa za svaku državu. Podatci o tome koje se prijave šalju automatski dostupni su na stranici o podršci za predaju izvještaja.
- Priznanje prihoda usklađeno sa standardima 606/15. Odgođeni prihodi, vremenski raspoređeni planovi i planovi po etapama (milestones), obveze po osnovi povrata i izmjene ugovora obrađuju se po pojedinačnim stavkama računa putem mehanizma za priznanje prihoda. Softver pruža tehničku izvedbu, dok odabir metode po pojedinom ugovoru ostaje u domeni prosudbe izvještajnog subjekta.
Realna granica odgovornosti identična je onoj koju povlači sama direktiva. Softver može izraditi izvještaje, povezati stavke i predati dokumentaciju. Odluka o tome je li društvo malo ili srednje prema nacionalnoj opciji, predstavlja li neki najam financijski najam u skladu s lokalnim GAAP-om ili ispunjava li grupacija uvjete za izuzeće podgrupacije predstavlja prosudbu koju donose društvo i njegov računovođa.
FAQ
Postoji li jedinstveni sustav EU GAAP?
Ne. Računovodstvena direktiva propisuje minimalna pravila koja svaka država članica unosi u svoje zakonodavstvo, a društva primjenjuju te nacionalne propise. Standardi IFRS obvezni su isključivo za konsolidirane izvještaje društava čijim se dionicama trguje na uređenom tržištu EU-a.
Trebaju li mala društva u EU-u reviziju?
Direktiva zahtijeva reviziju za srednja i velika društva te subjekte od javnog interesa. Državama članicama dopušta izuzeće malih društava, što većina njih i čini, premda neke propisuju niže nacionalne pragove. Provjerite nacionalne propise države u kojoj je izvršena registracija.
Koji su trenutačni pragovi veličine društava u EU-u?
Nakon donošenja Delegirane direktive 2023/2775, mikro društvo ostaje unutar dvije od sljedećih granica: 450.000 € zbroja bilance, 900.000 € prihoda, 10 radnika. Malo društvo: 5 milijuna €, 10 milijuna €, 50 radnika. Srednje društvo: 25 milijuna €, 50 milijuna €, 250 radnika. Države članice mogu povećati novčane pragove za mala društva do najviše 50 posto.
Može li neuvršteno društvo primjenjivati IFRS za svoje zakonske financijske izvještaje?
Samo ako to država članica dopušta. Nekoliko ih to dopušta, bilo za godišnje izvještaje, konsolidirane izvještaje ili oboje. Tamo gdje je to dopušteno, društvo obično mora ispuniti i nacionalne zahtjeve za predaju izvještaja i porezno izvještavanje koji su prilagođeni nacionalnom GAAP-u, stoga prelazak rijetko prolazi bez dodatnog posla.
Mora li grupacija malih društava provoditi konsolidaciju?
Obično ne. Direktiva izuzima male grupacije od obveze sastavljanja konsolidiranih izvještaja, a većina država članica prihvatila je to izuzeće. Grupacija koja se nalazi neposredno iznad granica malih društava obvezna je provesti konsolidaciju, bilo u skladu s nacionalnim GAAP-om ili, ako to država članica dopušta, prema standardima IFRS.