Стандарты бухгалтерского учета в ЕС: директивы, местный GAAP и применимость к вашему бизнесу

Что именно требует Директива о бухгалтерском учете, в каких случаях обязательно применение МСФО, чем различается национальный GAAP по странам, а также матрица решений для определения применимого для вашей компании стандарта.

Единого общеевропейского стандарта бухгалтерского учета (EU GAAP) не существует. Вместо этого действует многоуровневая система: директива ЕС, устанавливающая минимальные требования к годовой отчетности, регламент, обязывающий применять МСФО (IFRS) для консолидированной отчетности публичных компаний, а также 27 национальных систем учета, заполняющих все пробелы, которые директива оставляет на усмотрение государств-членов. Компания в ЕС формирует обязательную бухгалтерскую отчетность (statutory financial statements) по национальным правилам той страны, где она зарегистрирована, причем эти национальные правила представляют собой имплементацию директивы на местном уровне.

В этой статье мы подробно рассмотрим каждый уровень, приведем критерии порогов размера компаний, определяющие объем раскрытия информации, а в завершение предложим таблицу для определения того, какой именно регламент применим к вашей компании.

Первый уровень: Директива о бухгалтерском учете

Директива 2013/34/EU (Accounting Directive) служит сводом правил общеевропейского уровня для годовой финансовой отчетности компаний с ограниченной ответственностью. В 2013 году она заменила Четвертую и Седьмую директивы о компаниях. Сама по себе директива не применяется к компаниям напрямую; каждое государство-член переносит ее положения в национальное законодательство, и именно этому национальному закону компания обязана следовать.

Директива закрепляет несколько базовых принципов для всех:

Общие принципы: непрерывность деятельности (going concern), осмотрительность (prudence), метод начисления (accrual accounting), последовательность (consistency) и приоритет содержания над формой (substance over form, причем последнее является опцией для стран ЕС).
Форматы отчетности: выбор между форматами баланса (Приложения III и IV) и отчетов о прибылях и убытках (Приложения V и VI). Каждое государство-член определяет, какие из них разрешено использовать компаниям на его территории.
Примечания к отчетности: обязательный базовый набор, объем которого увеличивается по мере роста компании.
Отчет руководства (management report) для средних и крупных компаний.
Аудит: обязателен для средних и крупных предприятий, а также для общественно значимых организаций. Государства-члены вправе освобождать от аудита малые предприятия, и большинство из них так и поступает.
Публикация: утвержденная отчетность должна быть сдана в национальный торговый реестр в течение 12 месяцев с отчетной даты.

Все остальные вопросы регулируются национальным законодательством, именно поэтому две компании одинакового размера из разных стран ЕС могут формировать отчетность, которая выглядит совершенно по-разному.

Категории размеров компаний и пороги 2024 года

Директива делит компании на четыре категории по трем критериям: валюта баланса, чистый оборот и средняя численность сотрудников за год. Компания попадает в определенную категорию, если на отчетную дату она не превышает как минимум два из трех лимитов. Переход в другую категорию происходит только в том случае, если компания превышает лимиты или опускается ниже них на протяжении двух лет подряд.

Делегированная директива (EU) 2023/2775 подняла финансовые лимиты примерно на четверть для компенсации инфляции. Государства-члены были обязаны применить новые лимиты к финансовым годам, начинающимся 1 января 2024 года или после этой даты, с возможностью досрочного применения на год раньше.

Категория	Валюта баланса	Чистый оборот	Средняя численность сотрудников
Микро (Micro)	≤ 450 000 €	≤ 900 000 €	≤ 10
Малая (Small)	≤ 5 000 000 €	≤ 10 000 000 €	≤ 50
Средняя (Medium)	≤ 25 000 000 €	≤ 50 000 000 €	≤ 250
Крупная (Large)	превышает любые два лимита для средних компаний

Государства-члены могут увеличивать лимиты для малых компаний по денежным показателям на сумму до 50 процентов, поэтому в некоторых странах категория малых предприятий может распространяться на компании с валютой баланса до 7,5 млн евро и оборотом до 15 млн евро. Если компания находится близко к пограничным значениям, проверяйте требования национального законодательства, а не текст самой директивы.

Что обязана формировать каждая категория

Обязательство	Микро	Малая	Средняя	Крупная
Баланс и отчет о прибылях и убытках	Да, разрешены сокращенные формы	Да, разрешены сокращенные формы	Полные формы	Полные формы
Примечания (Notes)	Могут быть освобождены от большинства примечаний	Сокращенный набор	Полный набор	Полный набор плюс дополнительные раскрытия
Отчет руководства	Могут быть освобождены	Могут быть освобождены	Требуется	Требуется
Обязательный аудит	Освобождены в большинстве стран	Освобождены в большинстве стран	Требуется	Требуется
Публикация	Только баланс (в некоторых странах)	Баланс и примечания; отчет о прибылях и убытках может не публиковаться	Полный комплект	Полный комплект
Отчет о движении денежных средств	Директивой не требуется	Директивой не требуется	На усмотрение государства	На усмотрение государства

Директива не требует формирования отчета о движении денежных средств ни от одной из категорий. Некоторые государства-члены требуют его от средних и крупных компаний, а МСФО требует его всегда. Это одна из причин, почему у одной и той же группы компаний может быть отчет о движении денежных средств в консолидированной отчетности и отсутствовать таковой в бухгалтерской отчетности дочерней структуры.

Второй уровень: МСФО для листинговых групп

Регламент (EC) 1606/2002 (Регламент по МСФО) требует, чтобы все компании, ценные бумаги которых допущены к торгам на регулируемом рынке ЕС, составляли свою консолидированную финансовую отчетность по стандартам МСФО в редакции, одобренной ЕС. Это правило действует для финансовых лет, начинающихся с 2005 года. Поскольку речь идет о регламенте, а не о директиве, он применяется напрямую без необходимости импорта в национальное законодательство.

Два момента часто вызывают путаницу:

Регламент охватывает исключительно консолидированную отчетность. Собственная годовая отчетность материнской компании, прошедшей листинг, и отчетность любой дочерней компании подготавливаются по национальному GAAP, если только государство-член не воспользовалось правом распространить МСФО и на них.
Понятие „МСФО в редакции, одобренной ЕС“ не полностью идентично стандартам МСФО, выпускаемым Советом по МСФО (IASB). Каждый стандарт проходит процедуру одобрения в ЕС, из-за чего возникают временные разрывы и изъятия (carve-outs). На практике эти различия затрагивают очень немногие компании, но юридической базой является именно версия, одобренная ЕС.

Государства-члены могут разрешать или требовать применение МСФО для непубличных компаний и для индивидуальной годовой отчетности. Некоторые разрешают это, но лишь единицы требуют. Непубличная компания добровольно переходит на МСФО обычно потому, что этого требует ее материнская структура или инвестор.

Третий уровень: национальный GAAP

Национальные стандарты представляют собой реальные правила бухгалтерского учета для подавляющего большинства компаний в ЕС. Приведем по одному предложению для каждого примера:

Германия руководствуется третьей книгой Торгового уложения (Handelsgesetzbuch, HGB), причем налоговый баланс выводится из коммерческого с использованием таксономии XBRL (E-Bilanz) для сдачи в налоговую инспекцию.
Франция использует Общий бухгалтерский план (Plan Comptable Général, PCG), который предписывает обязательный национальный план счетов и формирует стандартизированный пакет налоговой отчетности (liasse fiscale).
Литва применяет Бизнес-стандарты учета (Verslo apskaitos standartai, VAS) вместе с рекомендованным национальным планом счетов, который большинство компаний внедряют в неизменном виде.
Швеция работает по стандартам Комитета по бухгалтерскому учету (Bokföringsnämnden): K2 (упрощенный свод правил для небольших компаний), K3 (основной свод правил на основе принципов) и K4 для групп, применяющих МСФО.
Нидерланды объединяют Книгу 2, Раздел 9 Гражданского кодекса с рекомендациями Совета по годовой отчетности Нидерландов (Raad voor de Jaarverslaggeving) и разрешают малым компаниям применять правила налоговой оценки в своей обязательной отчетности.

Эта схема повторяется и в других государствах-членах: национальный закон, транспонирующий директиву, орган по стандартизации, выпускающий подробные рекомендации, а во многих странах еще и обязательный или рекомендуемый план счетов. План счетов имеет решающее значение для программного обеспечения, так как он определяет, как кодируется каждая транзакция и как строки отчетности строятся на основе сальдо счетов.

Какой регламент применим к вам

Ваша ситуация	Годовая отчетность каждой компании	Консолидированная отчетность
Единственная компания, без листинга	Национальный GAAP страны регистрации	Не требуется
Группа непубличных компаний, малая группа	Национальный GAAP по каждой компании	Освобождение от консолидации в большинстве стран (освобождение для малых групп)
Группа непубличных компаний, средняя или крупная группа	Национальный GAAP по каждой компании	Консолидация по национальному GAAP; во многих странах разрешены МСФО
Группа с материнской компанией, прошедшей листинг на регулируемом рынке ЕС	Национальный GAAP по каждой компании, если государство не распространило МСФО	МСФО в редакции ЕС, обязательно
Дочерняя компания в ЕС с материнской структурой вне ЕС	Национальный GAAP страны дочерней компании	Зависит от того, освобождена ли сама подгруппа в ЕС; освобождение обычно требует, чтобы консолидированная отчетность вышестоящей материнской компании была эквивалентна местной и сдана локально

Малая группа определяется по тем же трем критериям, что и малая компания, которые применяются к группе на консолидированной или агрегированной основе. Группы, чьи показатели лишь ненамного превышают пороги для малых предприятий, часто с удивлением узнают, что они впервые обязаны сдавать консолидированную отчетность.

Что меняется при создании группы компаний

Консолидация добавляет работу, которая никогда не требуется для учета отдельной компании: объединение балансов и отчетов о прибылях и убытках участников группы, исключение внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности, взаимных продаж и закупок, пересчет отчетности участников, чьи книги ведутся в другой валюте, а также выделение доли чистых активов, принадлежащей внешним акционерам, в качестве неконтролирующей доли участия (non-controlling interest).

Директива устанавливает правила для консолидированной отчетности в Главе 6. Стандарты МСФО 10 (IFRS 10) и МАС 21 (IAS 21) регулируют этот процесс для групп, применяющих МСФО. Оба подхода требуют выполнения одинаковых механических шагов, поэтому механизм консолидации может обслуживать любую систему стандартов при условии, что отчитывающаяся организация принимает необходимые экспертные решения.

Модуль консолидации групп в Nordlet работает именно на этом уровне: владелец группы добавляет компании-участники с указанием доли владения и метода консолидации (полная, с неконтролирующей долей участия, пропорциональная или метод долевого участия), участники в другой валюте пересчитываются по курсу на конец периода, внутригрупповые остатки помечаются для проверки, а выбранные вами элиминации проводятся в виде сбалансированных корректировок. На выходе формируются консолидированный баланс, отчет о прибылях и убытках, а также оборотно-сальдовая ведомость. Отчет о движении денежных средств группы, отчет об изменении собственного капитала, автоматическая элиминация и многокурсовой пересчет валют не поддерживаются, о чем прямо указано в руководстве.

Куда сдается отчетность

В каждом государстве-члене есть бизнес-реєстр, принимающий утвержденную годовую отчетность: Handelsregister и Bundesanzeiger в Германии, Registre du commerce во Франции, Erhvervsstyrelsen в Дании, Bolagsverket в Швеции, Registrų centras в Литве и так далее. Некоторые принимают структурированные файлы (сейчас распространен формат inline XBRL), некоторые принимают PDF, а некоторые требуют вводить цифры вручную через собственные веб-формы.

На странице поддержки отчетности Nordlet для каждой из 30 поддерживаемых стран указано, отправляет ли Nordlet годовую отчетность самостоятельно, формирует ли файл для загрузки или выводит показатели для ручного ввода. Ситуация различается в зависимости от страны, поскольку реестры устроены по-разному: годовой отчет в Дании отправляется в формате inline XBRL, шведский отчет формируется в виде файла inline XBRL для загрузки в Bolagsverket, а литовская отчетность вводится вручную, так как реестр не поддерживает автоматическую загрузку файлов.

Как Nordlet работает с уровнями стандартов

Платформа Nordlet спроектирована так, чтобы один комплект учетных данных покрывал национальные требования в любой из 30 стран.

Единый план счетов, множество форматов. Каждая компания начинает работу с единого шаблона плана счетов, основанного на рекомендованном плане счетов Литвы. Затем сальдо счетов мапится (мапинг) на строки отчетности в соответствии с местным законодательством в разделе Счет → Строки отчетности (Account → Statement rows), благодаря чему баланс и отчет о прибылях и убытках формируются в формате, ожидаемом местным реестром.
Определение категории размера по данным учета. В модуле отчетов предусмотрен эндпоинт для расчета категории размера компании (микро, малая, средняя или крупная) на основе ее собственных показателей, что определяет применимый формат отчетности и объем раскрытий.
Финансовая отчетность как готовый отчёт. Баланс и отчет о прибылях и убытках генерируются в виде финансового отчета, на основе которого формируются пакеты отчетности для каждой страны. Информация о том, какие отчеты отправляются автоматически, приведена на странице поддержки сдачи отчетности.
Признание выручки с поддержкой стандартов 606/15. Отложенные доходы, графики признания по времени и по этапам (milestones), обязательства по возврату средств и модификации контрактов обрабатываются по каждой строке инвойса через модуль признания выручки. Программное обеспечение предоставляет необходимые инструменты автоматизации, в то время как выбор метода для каждого конкретного договора остается зоной ответственности отчитывающейся организации.

Граница ответственности здесь точно такая же, какую проводит директива. Программное обеспечение может сформировать отчетность, сопоставить строки и отправить пакет документов. Решение о том, является ли компания малой или средней в рамках национальной опции, является ли аренда финансовой по местному GAAP или подпадает ли группа под освобождение для подгрупп, остается за самой компанией и ее бухгалтером.

FAQ

Существует ли единый стандарт EU GAAP?

Нет. Директива о бухгалтерском учете устанавливает минимальные правила, которые каждое государство-член переносит в свое национальное законодательство, и компании следуют именно этим местным законам. МСФО обязательны только для консолидированной отчетности компаний, чьи акции торгуются на регулируемом рынке ЕС.

Нужен ли аудит малым компаниям в ЕС?

Директива требует проведения аудита для средних и крупных компаний, а также общественно значимых организаций. Она разрешает государствам-членам освобождать малые компании от аудита, и большинство стран используют эту возможность, хотя некоторые устанавливают более низкие национальные пороги. Проверяйте правила той страны, где зарегистрирована компания.

Каковы текущие пороги размеров компаний в ЕС?

Согласно Делегированной директиве 2023/2775, микрокомпания не должна превышать два из трех критериев: валюта баланса 450 000 €, оборот 900 000 €, 10 сотрудников. Для малых компаний: 5 млн €, 10 млн €, 50 сотрудников. Для средних: 25 млн €, 50 млн €, 250 сотрудников. Государства-члены могут увеличивать денежные лимиты для малых предприятий на величину до 50 процентов.

Может ли непубличная компания использовать МСФО для своей индивидуальной отчетности?

Только в том случае, если это разрешено национальным законодательством страны. Некоторые страны разрешают это для годовой или консолидированной отчетности (либо для обеих сразу). Там, где это разрешено, компании обычно все равно приходится выполнять требования национального законодательства по сдаче отчетности и налогообложению, построенные вокруг местного GAAP, поэтому переход редко обходится без дополнительной работы.

Должна ли группа малых компаний сдавать консолидированную отчетность?

Как правило, нет. Директива освобождает малые группы от составления консолидированной отчетности, и большинство государств-членов внедрили это освобождение. Группы, чьи показатели лишь немного превышают лимиты для малых предприятий, обязаны проводить консолидацию по национальному GAAP или, если это разрешено в стране, по МСФО.