Účtovné štandardy EÚ: Smernice, národné GAAP a čo platí pre vás
Čo presne vyžaduje účtovná smernica, kde sú IFRS povinné, v čom sa líšia národné pravidlá GAAP v jednotlivých krajinách a rozhodovacia tabuľka na určenie toho, ktorý súbor pravidiel sa vzťahuje na vašu spoločnosť.
V EÚ neexistuje jediný súbor účtovných štandardov. Ide o vrstvený systém: smernicu EÚ, ktorá stanovuje minimálne pravidlá pre ročnú účtovnú závierku, nariadenie, ktoré robí štandardy IFRS povinnými pre konsolidovanú účtovnú závierku kótovaných spoločností, a 27 národných rámcov, ktoré vypĺňajú všetko ostatné, čo smernica ponecháva na členské štáty. Spoločnosť v EÚ zostavuje svoju povinnú účtovnú závierku (statutory financial statements) podľa národných predpisov krajiny, v ktorej je zaregistrovaná, pričom tieto národné predpisy predstavujú lokálne prenesenú podobu smernice.
Tento článok vysvetľuje jednotlivé vrstvy, uvádza veľkostné kritériá, ktoré rozhodujú o rozsahu povinných zverejnení spoločnosti, a v závere ponúka tabuľku, ktorá vám pomôže určiť pre vás relevantný účtovný rámec.
Prvá vrstva: účtovná smernica
Smernica 2013/34/EÚ, bežne označovaná ako účtovná smernica (Accounting Directive), predstavuje súbor pravidiel na úrovni EÚ pre ročnú účtovnú závierku spoločností s ručením obmedzeným. V roku 2013 nahradila štvrtú a siedmu smernicu o práve obchodných spoločností. Smernica sa na spoločnosti nevzťahuje priamo, ale každý členský štát ju transponuje do svojho vnútroštátneho práva a spoločnosti sa riadia práve týmto národným zákonom.
Smernica stanovuje niekoľko základných princípov pre všetkých:
- Všeobecné zásady: nepretržité trvanie činnosti (going concern), opatrnosť, akruálny princíp, konzistentnosť a prednosť obsahu pred formou (pričom posledná uvedená zásada je na zvážení členského štátu).
- Usporiadanie položiek výkazov: výber z možných štruktúr súvahy (prílohy III a IV) a výkazu ziskov a strát (prílohy V a VI). Každý členský štát určuje, ktoré z nich môžu jeho spoločnosti používať.
- Poznámky k účtovnej závierke: povinný základný súbor, pričom pre väčšie spoločnosti sa požiadavky rozširujú.
- Výročná správa (management report) pre stredné a veľké spoločnosti.
- Audítorská kontrola: povinná pre stredné a veľké spoločnosti, ako aj pre subjekt verejného záujmu. Členské štáty môžu malé spoločnosti oslobodiť a väčšina tak aj robí.
- Zverejňovanie: schválená účtovná závierka sa musí uložiť v národnom obchodnom registri do 12 mesiacov od súvahového dňa.
Všetko ostatné závisí od národného práva, čo je dôvod, prečo môžu dve spoločnosti rovnakej veľkosti v rôznych členských štátoch vykazovať účtovné závierky, ktoré sa navzájom výrazne líšia.
Veľkostné kategórie a limity platné od roku 2024
Smernica delí spoločnosti do štyroch kategórií na základe troch kritérií: suma súvahy (aktíva celkom), čistý obrat a priemerný počet zamestnancov počas účtovného obdobia. Spoločnosť patrí do určitej kategórie vtedy, keď k súvahovému dňu nepresiahne aspoň dve z troch stanovených hraníc. Do inej kategórie prechádza až vtedy, keď limity prekročí alebo podorastie počas dvoch po sebe nasledujúcich účtovných období.
Delegovaná smernica (EÚ) 2023/2775 zvýšila peňažné limity približne o štvrtinu s cieľom zohľadniť infláciu. Členské štáty boli povinné uplatniť nové limity pre účtovné obdobia začínajúce 1. januára 2024 alebo neskôr, pričom mali možnosť ich uplatniť o rok skôr.
| Kategória | Súvaha celkom | Čistý obrat | Priemerný počet zamestnancov |
|---|---|---|---|
| Mikro | ≤ 450 000 € | ≤ 900 000 € | ≤ 10 |
| Malá | ≤ 5 000 000 € | ≤ 10 000 000 € | ≤ 50 |
| Stredná | ≤ 25 000 000 € | ≤ 50 000 000 € | ≤ 250 |
| Veľká | presahuje akékoľvek dve kritériá pre strednú spoločnosť |
Členské štáty môžu peňažné limity pre malé spoločnosti zvýšiť až o 50 percent, takže kategória malých spoločností sa v niektorých krajinách môže rozšíriť až na sumu 7,5 milióna eur pre súvahu celkom a 15 miliónov eur pre obrat. Ak sa spoločnosť nachádza v blízkosti niektorého limitu, skontrolujte miestnu transpozíciu, a nie samotnú smernicu.
Povinnosti jednotlivých kategórií
| Povinnosť | Mikro | Malá | Stredná | Veľká |
|---|---|---|---|---|
| Súvaha a výkaz ziskov a strát | Áno, sú povolené skrátené formáty | Áno, sú povolené skrátené formáty | Úplné | Úplné |
| Poznámky | Možnosť oslobodenia od väčšiny poznámok | Zúžený rozsah | Úplný rozsah | Úplný rozsah vrátane dodatočných zverejnení |
| Výročná správa | Možnosť oslobodenia | Možnosť oslobodenia | Povinná | Povinná |
| Štatutárny audit | Vo väčšine členských štátov oslobodené | Vo väčšine členských štátov oslobodené | Povinný | Povinný |
| Zverejňovanie | V niektorých členských štátoch iba súvaha | Súvaha a poznámky; výkaz ziskov a strát možno nezverejniť | Úplný súbor | Úplný súbor |
| Výkaz peňažných tokov (cash flow) | Smernica ho nevyžaduje | Smernica ho nevyžaduje | Na základe národnej voľby | Na základe národnej voľby |
Smernica nevyžaduje výkaz peňažných tokov od žiadnej spoločnosti. Niektoré členské štáty ho požadujú od stredných a veľkých spoločností a IFRS ho vyžaduje vždy, čo je jedným z dôvodov, prečo tá istá skupina môže vykazovať výkaz peňažných tokov vo svojej konsolidovanej závierke a zároveň ho nemusí mať v závierke dcérskej spoločnosti.
Druhá vrstva: IFRS pre kótované skupiny
Nariadenie (ES) 1606/2002 (nariadenie o IFRS) vyžaduje, aby každá spoločnosť, ktorej cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu v EÚ, zostavovala svoju konsolidovanú účtovnú závierku podľa štandardov IFRS v znení prijatom v EÚ. Toto pravidlo platí pre účtovné obdobia začínajúce od roku 2005. Keďže ide o nariadenie a nie o smernicu, uplatňuje sa priamo bez nutnosti vnútroštátnej transpozície.
Dve veci sú často nesprávne chápané:
- Nariadenie sa týka výhradne konsolidovanej účtovnej závierky. Vlastná účtovná závierka kótovanej materskej spoločnosti a účtovná závierka každej dcérskej spoločnosti sa riadia národným systémom GAAP, pokiaľ členský štát nevyužil možnosť rozšíriť IFRS aj na ne.
- „IFRS v znení prijatom v EÚ“ nie sú úplne totožné s IFRS vydanými radou IASB. Každý štandard prechádza schvaľovacím procesom v EÚ, v dôsledku čoho dochádza k časovým oneskoreniam a výnimkám (carve-outs). V praxi sa tieto rozdiely týkajú len veľmi malého počtu spoločností, avšak právnym základom je verzia schválená EÚ.
Členské štáty môžu povoliť alebo vyžadovať IFRS pre nekótované spoločnosti a pre individuálne účtovné závierky. Niekoľko krajín IFRS povoľuje, ale len málokto ich vyžaduje. Nekótovaná spoločnosť, ktorá dobrovoľne prejde na IFRS, tak zvyčajne robí preto, lebo to vyžaduje jej materská spoločnosť alebo investor.
Tretia vrstva: národné GAAP
Národný rámec predstavuje skutočné účtovné pravidlá pre veľkú väčšinu spoločností v EÚ. Tu je niekoľko príkladov, každý v jednej vete:
- Nemecko sa riadi treťou knihou Obchodného zákonníka (Handelsgesetzbuch - HGB), pričom daňová súvaha vychádza z obchodnej súvahy a na podanie na daňový úrad sa používa taxonómia XBRL (E-Bilanz).
- Francúzsko uplatňuje predpis Plan Comptable Général (PCG), ktorý predpisuje záväznú národnú účtovnú osnovu a slúži ako podklad pre štandardizovaný balík daňového priznania (liasse fiscale).
- Litva sa riadi podnikovými účtovnými štandardmi (Verslo apskaitos standartai - VAS) spolu s odporúčanou národnou účtovnou osnovou, ktorú väčšina spoločností preberá v nezmenenej podobe.
- Švédsko využíva rámce úradu Bokföringsnämnden: K2, čo je zjednodušený súbor pravidiel pre menšie spoločnosti, a K3, čo je hlavný rámec založený na princípoch, pričom pre skupiny uplatňujúce IFRS slúži rámec K4.
- Holandsko kombinuje druhú knihu, hlavu 9 Občianskeho zákonníka so smernicami Holandskej rady pre účtovné štandardy (Raad voor de Jaarverslaggeving) a povoľuje malým spoločnostiam používať v individuálnych účtovných závierkach pravidlá oceňovania pre daňové účely.
Tento vzorec sa opäť prejavuje v ostatných členských štátoch: národný zákon transponujúci smernicu, štandardizačný orgán vydávajúci podrobné usmernenia a v mnohých krajinách záväzná alebo odporúčaná účtovná osnova. Účtovná osnova je pre softvér kľúčovým prvkom, pretože určuje spôsob zaúčtovania každej transakcie a zostavenie riadkov výkazov zo zostatkov účtov.
Aký rámec sa vzťahuje na vás
| Vaša situácia | Individuálna účtovná závierka každej spoločnosti | Konsolidovaná účtovná závierka |
|---|---|---|
| Samostatná spoločnosť, nekótovaná | Národný systém GAAP krajiny registrácie | Nevyžaduje sa |
| Skupina nekótovaných spoločností, malá skupina | Národný systém GAAP pre každú spoločnosť | Vo väčšine členských štátov oslobodené od konsolidácie (výnimka pre malé skupiny) |
| Skupina nekótovaných spoločností, stredná alebo veľká skupina | Národný systém GAAP pre každú spoločnosť | Konsolidácia podľa národného GAAP; v mnohých členských štátoch sú povolené IFRS |
| Skupina s materskou spoločnosťou kótovanou na regulovanom trhu v EÚ | Národný systém GAAP pre každú spoločnosť, pokiaľ členský štát nerozšíri IFRS | IFRS v znení prijatom v EÚ, povinné |
| Dcérska spoločnosť v EÚ s materskou spoločnosťou mimo EÚ | Národný systém GAAP krajiny dcérskej spoločnosti | Závisí od toho, či je samotná podskupina v EÚ oslobodená; oslobodenie obvykle vyžaduje, aby konsolidovaná účtovná závierka materskej spoločnosti bola rovnocenná a uložená lokálne |
Malá skupina sa definuje pomocou rovnakých troch kritérií ako malá spoločnosť, ktoré sa aplikujú na skupinu na konsolidovanom alebo agregovanom základe. Skupiny, ktoré sa nachádzajú tesne nad limitmi pre malé subjekty, sú často prekvapené zistením, že po prvýkrát musia zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku.
Čo sa mení, keď sa stávate skupinou
Konsolidácia prináša prácu, akú účtovníctvo samostatnej spoločnosti nikdy nevyžaduje: spojenie súvah a výkazov ziskov a strát členských spoločností, vylúčenie vzájomných pohľadávok, záväzkov, tržieb a nákladov, prepočet účtovných kníh vedených v inej mene a vyčíslenie podielu na vlastnom imaní, ktorý patrí externým akcionárom (nekontrolované podiely - non-controlling interest).
Smernica stanovuje pravidlá pre konsolidovanú účtovnú závierku v šiestej kapitole. Štandardy IFRS 10 a IAS 21 upravujú konsolidáciu pre skupiny IFRS. Oba prístupy vyžadujú rovnaké mechanické kroky, vďaka čomu môže konsolidačný nástroj podporovať oba rámce za predpokladu, že vykazujúca účtovná jednotka urobí potrebné odborné posúdenia.
Nástroj konsolidácie skupín v systéme Nordlet funguje na tejto úrovni: vlastník skupiny pridá členské spoločnosti spolu s podielom a metódou (úplná konsolidácia, s nekontrolovaným podielom, pomerná alebo metóda vlastného imania), členovia v cudzej mene sa prepočítajú konverzným kurzom, vnútroskupinové zostatky sa označia na preverenie a vami zvolené eliminácie sa zaúčtujú vo forme vyrovnaných úprav. Výstupom je konsolidovaná súvaha, výkaz ziskov a strát a predbežná obratová predvaha. Výkaz peňažných tokov skupiny, výkaz zmien vlastného imania, automatická eliminácia a prepočet mien viacerými kurzami sa nevykonávajú, čo používateľská príručka otvorene uvádza.
Kde sa ukladá účtovná závierka
Každý členský štát disponuje obchodným registrom, do ktorého sa predkladá schválená ročná účtovná závierka: v Nemecku je to Handelsregister a Bundesanzeiger, vo Francúzsku Registre du commerce, v Dánsku Erhvervsstyrelsen, vo Švédsku Bolagsverket, v Litve Registrų centras atď. Niektoré registre akceptujú štruktúrovaný súbor (bežný je formát inline XBRL), iné vyžadujú PDF a ďalšie umožňujú zadávanie údajov iba prostredníctvom vlastných webových formulárov.
Stránka podpory pre podávanie výkazov v jednotlivých krajinách v systéme Nordlet uvádza pre každú z 30 podporovaných krajín, či Nordlet odošle účtvnú závierku priamo, pripraví súbor na nahranie, alebo zobrazí údaje na manuálne prepísanie. Odpoveď sa líši v závislosti od danej krajiny a jej registerov: dánska výročná správa sa odosiela vo formáte inline XBRL, švédska sa generuje ako inline XBRL na nahranie do systému Bolagsverket a litovské účtovné závierky sa dopĺňajú manuálne, keďže register nepodporuje žiadny dátový formát súborov.
Ako Nordlet zvláda jednotlivé vrstvy
Systém Nordlet je navrhnutý tak, ktorýmkoľvek zo svojich 30 podporovaných štátov dokáže jeden súbor účtovných kníh pokryť požiadavky lokálnej vrstvy.
- Jedna osnova, viacero štruktúr výkazov. Každá spoločnosť začína s rovnakou šablónou účtovnej osnovy, ktorá vychádza z litovskej odporúčanej osnovy. Zostatky na účtoch sa následne premapujú na riadky výkazov pre povinnú štruktúru príslušnej krajiny v ponuke Účet -> Riadky výkazov, vďaka čomu súvaha a výkaz ziskov a strát zodpovedajú formátu požadovanému lokálnym registrom.
- Veľkostná kategória priamo z účtovných kníh. Modul výkazov obsahuje koncový bod pre určenie veľkostnej kategórie, ktorý na základe vlastných údajov klasifikuje spoločnosť ako mikro, malú, strednú alebo veľkú, čím určí, aká štruktúra výkazu a rozsah poznámok sa na ňu vzťahujú.
- Účtovná závierka vo forme reportu. Súvaha a výkaz ziskov a strát sa generujú prostredníctvom reportu účtovnej závierky, z ktorého sa následne vytvárajú podania pre jednotlivé krajiny. Informácie o tom, ktoré výkazy odchádzajú automaticky, sú uvedené na stránke podpory pre podávanie výkazov.
- Ergonómia uznávania výnosov v súlade so štandardmi 606/15. Odložené výnosy, časové harmonogramy alokácie a plnenia míľnikov, záväzky z vrátenia peňazí a úpravy zmlúv sa spracúvajú na úrovni jednotlivých položiek faktúr prostredníctvom modulu uznávania výnosov. Softvér poskytuje mechanizmy, pričom výber metódy pre konkrétnu zmluvu zostáva v kompetencii vykazujúcej účtovnej jednotky.
Táto hranica presne kopdpiruje rozdelenie, ktoré definuje samotná smernica. Softvér dokáže zostaviť účtovnú závierku, premapovať riadky a odoslať balík dokumentov. Posúdenie, či je spoločnosť malým alebo stredným subjektom podľa národnej voľby, či ide o finančný prenájom podľa miestnych predpisov GAAP, alebo či skupina spĺňa podmienky na oslobodenie podskupiny, zostáva odborným úsudkom spoločnosti a jej účtovníka.
FAQ
Existuje jednotný systém EU GAAP?
Nie. Účtovná smernica stanovuje minimálne pravidlá, ktoré si každý členský štát zapracuje do vlastného zákona, a spoločnosti sa riadia týmto národným zákonom. Štandardy IFRS sú povinné iba pre konsolidovanú účtovnú závierku spoločností kótovaných na regulovanom trhu v EÚ.
Potrebujú malé spoločnosti v EÚ povinný audit?
Smernica vyžaduje audit pre stredné a veľké spoločnosti, ako aj pre subjekty verejného záujmu. Členským štátom umožňuje malé spoločnosti oslobodiť a väčšina z nich tak robí, hoci niektoré stanovujú prísnejšie národné limity. Je nutné preveriť národné predpisy v krajine registrácie.
Aké sú aktuálne veľkostné limity pre spoločnosti v EÚ?
Na základe delegovanej smernice 2023/2775 patrí mikropodnik do tejto kategórie, ak nepresiahne dve z kritérií: súvaha celkom 450 000 €, obrat 900 000 €, 10 zamestnancov. Malá spoločnosť: 5 miliónov eur, 10 miliónov eur, 50 zamestnancov. Stredná spoločnosť: 25 miliónov eur, 50 miliónov eur, 250 zamestnancov. Členské štáty môžu peňažné limity pre malé podniky zvýšiť až o 50 percent.
Môže nekótovaná spoločnosť použiť IFRS pre svoju povinnú účtovnú závierku?
Iba vtedy, ak to povoľuje príslušný členský štát. Niekoľko krajín to umožňuje pre ročné závierky, pre konsolidované závierky alebo pre oboje. Ak je to povolené, spoločnosť zvyčajne musí splniť aj národné požiadavky na podávanie výkazov a daňovú reportingovú povinnosť, ktoré vychádzajú z národného GAAP, takže prechod málokedy prebehne bez dodatočnej práce.
Musí skupina malých spoločností konsolidovať?
Vo všeobecnosti nie. Smernica oslobodzuje malé skupiny od povinnosti zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku a väčšina členských štátov túto výnimku prevzala. Skupina, ktorá sa nachádza tesne nad limitmi malých subjektov, však konsolidovať musí, a to buď podľa národného GAAP, alebo ak to členský štát povoľuje, podľa štandardov IFRS.