AB Muhasebe Standartları Açıklandı: Direktifler, Yerel UMS (Local GAAP) ve Sizi Nerenin İlgilendirdiği
Muhasebe Direktifinin gerçekte ne talep ettiği, UFRS'nin nerede zorunlu olduğu, yerel UMS'lerin (Local GAAP) ülkelere göre nasıl farklılık gösterdiği ve şirketiniz için hangi kural setinin geçerli olduğunu belirlemenize yarayan bir karar tablosu.
Tek bir Avrupa Birliği muhasebe standartları bütünü bulunmamaktadır. Mevcut olan yapı katmanlı bir sistemdir: Yıllık hesaplar için asgari kuralları belirleyen bir AB direktifi, borsaya kote şirketlerin konsolide hesapları için UFRS'yi (IFRS) zorunlu kılan bir tüzük ve direktifin üye devletlere bıraktığı tüm boşlukları dolduran 27 ulusal çerçeve. AB'deki bir şirket, yasal finansal tablolarını (statutory accounts) tescil edildiği ülkenin ulusal kurallarına göre hazırlar ve bu ulusal kurallar, söz konusu direktifin yerel düzeyde dönüştürülmüş halidir.
Bu makale her bir katmanı açıklamakta, bir şirketin ne ölçüde açıklama yapmak zorunda olduğunu belirleyen büyüklük eşiklerini göstermekte ve sizin için hangi çerçevenin geçerli olduğunu bulmanıza yardımcı olacak bir tablola sona ermektedir.
Birinci katman: Muhasebe Direktifi
Genellikle Muhasebe Direktifi olarak adlandırılan 2013/34/EU sayılı Direktif, sermaye şirketlerinin yıllık finansal tablolarına yönelik AB düzeyindeki kural kitabıdır. Bu direktif, 2013 yılında Dördüncü ve Yedinci Şirketler Hukuku Direktiflerinin yerini almıştır. Bir direktif doğrudan şirketlere uygulanmaz; her üye devlet bunu ulusal hukukuna aktarır (transpoze eder) ve bir şirketin uyması gereken metin de bu ulusal hukuktandır.
Direktif, herkes için az sayıda hususu standart hale getirir:
- Genel ilkeler: işletmenin sürekliliği (going concern), ihtiyatlılık, tahakkuk esasına göre muhasebe, tutarlılık ve biçimden ziyade özün önceliği (sonuncusu üye devletlerin seçimine bırakılmıştır).
- Tablo formatları: bilânço formatları (Ek III ve IV) ile kâr veya zarar tablosu formatları (Ek V ve VI) arasından seçim yapma imkânı. Her üye devlet, şirketlerinin bunlardan hangisini kullanabileceğini belirler.
- Dipnotlar: zorunlu bir çekirdek set ve şirket büyüdükçe eklenmesi gereken ek açıklamalar.
- Faaliyet raporu: orta ve büyük ölçekli şirketler için.
- Bağımsız denetim: orta ve büyük ölçekli şirketler ile kamusal yararı olan kuruluşlar (public-interest entities) için zorunludur. Üye devletler küçük şirketleri muaf tutabilir ve çoğu da bunu yapmaktadır.
- Yayınlama: onaylanan hesaplar, bilanço tarihinden itibaren 12 ay içinde ulusal ticaret siciline sunulmalıdır.
Geri kalan her şey ulusal hukuka bırakılmıştır; bu nedenle, iki farklı üye devletteki aynı büyüklükteki iki şirketin tabloları birbirinden oldukça farklı görünebilir.
Büyüklük kategorileri ve 2024 eşikleri
Direktif şirketleri bilanço toplamı, net satış hasılatı ve yıl içindeki ortalama çalışan sayısı olmak üzere üç kritere göre dört kategoriye ayırır. Bir şirket, bilanço tarihinde bu üç limitten en az ikisini aşmadığı sürece belirli bir başka kategoriye girer. Başka bir kategoriye geçiş ise ancak limitlerin arka arkaya iki hesap dönemi boyunca aşılması veya altına düşülmesi durumunda gerçekleşir.
2023/2775 sayılı Delegatif Direktif (EU), enflasyonu telafi etmek amacıyla parasal limitleri yaklaşık dörtte bir oranında artırmıştır. Üye devletler yeni limitleri 1 Ocak 2024 tarihinde veya sonrasında başlayan mali yıllar için uygulamak zorundaydı; ayrıca bunu bir yıl erken uygulama seçeneği de sunulmuştur.
| Kategori | Bilanço toplamı | Net satış hasılatı | Ortalama çalışan sayısı |
|---|---|---|---|
| Mikro | ≤ 450.000 € | ≤ 900.000 € | ≤ 10 |
| Küçük | ≤ 5.000.000 € | ≤ 10.000.000 € | ≤ 50 |
| Orta | ≤ 25.000.000 € | ≤ 50.000.000 € | ≤ 250 |
| Büyük | Herhangi iki orta limiti aşan |
Üye devletler küçük şirketlere yönelik parasal limitleri yüzde 50'ye kadar artırabilir; dolayısıyla bazı ülkelerde küçük işletme kategorisi 7,5 milyon € bilanço toplamı ve 15 milyon € ciroya kadar uzanabilir. Bir şirket bir sınıra yakın konumdayken direktife değil, ulusal transpozisyona bakılmalıdır.
Her kategorinin üretmesi gerekenler
| Yükümlülük | Mikro | Küçük | Orta | Büyük |
|---|---|---|---|---|
| Bilanço ve K/Z | Evet, özet (abridged) formatlara izin verilir | Evet, özet formatlara izin verilir | Tam | Tam |
| Dipnotlar | Çoğu dipnottan muaf tutulabilir | Azaltılmış set | Tam set | Tam set ve ek açıklamalar |
| Faaliyet raporu | Muaf tutulabilir | Muaf tutulabilir | Zorunlu | Zorunlu |
| Yasal bağımsız denetim | Üye devletlerin çoğunda muaf | Üye devletlerin çoğunda muaf | Zorunlu | Zorunlu |
| Yayınlama | Bazı üye devletlerde yalnızca bilanço | Bilanço ve dipnotlar; K/Z gizli tutulabilir | Tam set | Tam set |
| Nakit akış tablosu | Direktif tarafından talep edilmez | Direktif tarafından talep edilmez | Ulusal seçim | Ulusal seçim |
Direktif hiç kimse için nakit akış tablosu talep etmez. Bazı üye devletler orta ve büyük ölçekli şirketlerden bunu talep etmektedir ve UFRS her zaman bunu zorunlu kılar; bu da aynı grubun konsolide hesaplarında bir nakit akış tablosuna sahip olup bir bağlı ortaklığın yasal hesaplarında buna sahip olmamasının nedenlerinden biridir.
İkinci katman: Borsaya kote gruplar için UFRS (IFRS)
IAS Tüzüğü olarak bilinen 1606/2002 sayılı Tüzük (EC), bir AB düzenlenmiş piyasasında işlem görmek üzere kabul edilen menkul kıymetlere sahip her şirketin konsolide finansal tablolarını, AB tarafından kabul edilen şekliyle UFRS'ye (IFRS) göre hazırlamasını zorunlu kılmaktadır. Bu kural 2005 yılında başlayan mali yıllardan bu yana uygulanmaktadır. Bir direktif değil tüzük olduğundan, ulusal transpozisyona gerek kalmaksızın doğrudan uygulanır.
İki husus sıklıkla yanlış anlaşılmaktadır:
- Tüzük yalnızca konsolide hesapları kapsar. Üye devlet bu standardı kendi şirketlerine de genişletme yönündeki seçeneğini kullanmadığı sürece, borsaya kote bir ana şirketin kendi yıllık hesapları ve her bir bağlı ortaklığın yıllık hesapları ulusal UMS'ye (Local GAAP) tabidir.
- "AB tarafından kabul edilen şekliyle UFRS", IASB tarafından yayımlanan UFRS ile tamamen aynı değildir. Her standart bir AB onay sürecinden geçer ve bu süreçte zamanlama farkları ile istisnalar olmuştur. Uygulamada bu farklar çok az sayıda şirketi etkilemektedir, ancak yasal dayanak AB onaylı versiyondur.
Üye devletler, borsaya kote olmayan şirketler ve yıllık hesaplar için UFRS'ye izin verebilir veya bunu zorunlu kılabilir. Birkaç ülke buna izin vermekte, çok azı ise zorunlu kılmaktadır. UFRS'yi gönüllü olarak seçen borsaya kote olmayan bir şirket genellikle bunu bir ana şirket veya yatırımcının bu standarda göre raporlama yapması nedeniyle yapar.
Üçüncü katman: Ulusal UMS (Local GAAP)
Ulusal çerçeve, AB şirketlerinin çok büyük bir kısmı için gerçek muhasebe kurallarının bulunduğu yerdir. Her biri tek cümlelik birkaç örnek:
- Almanya, ticariden türetilen vergi bilançosu ve vergi dairesine sunum için bir XBRL taksonomisi (E-Bilanz) ile birlikte Handelsgesetzbuch'un (HGB) üçüncü kitabını izler.
- Fransa, zorunlu bir ulusal hesap planı öngören ve standartlaştırılmış vergi beyannamesi paketini (liasse fiscale) besleyen Plan Comptable Général'i (PCG) izler.
- Litvanya, şirketlerin çoğunun olduğu gibi benimserdiği önerilen bir ulusal hesap planıyla birlikte İşletme Muhasebe Standartlarını (Verslo apskaitos standartai, VAS) izler.
- İsveç, Bokföringsnämnden çerçevelerini kullanır: Küçük şirketler için basitleştirilmiş bir kural kitabı olan K2, ilke bazlı ana kural kitabı olan K3 ve UFRS uygulayan gruplar için K4.
- Hollanda, Medeni Kanun'un 2. Kitap 9. Kısmı'nı Hollanda Muhasebe Standartları Kurulu (Raad voor de Jaarverslaggeving) yönergeleriyle birleştirir ve küçük şirketlerin yasal hesaplarında vergi değerleme kurallarını kullanmasına izin verir.
Bu model diğer üye devletlerde de tekrarlanır: Direktifi iç hukukileştiren ulusal bir yasa, ayrıntılı rehberlik yayımlayan bir standart belirleyici ve birçok ülkede zorunlu veya tavsiye edilen bir hesap planı. Hesap planı, yazılım açısından en önemli kısımdır çünkü her işlemin nasıl kodlandığını ve hesap bakiyelerinden tablo satırlarının nasıl oluşturulduğunu belirler.
Sizin için hangi çerçeve geçerli?
| Sizin durumunuz | Her şirketin yıllık hesapları | Konsolide hesaplar |
|---|---|---|
| Tek şirket, kote değil | Kayıtlı olduğu ülkenin ulusal UMS'si (Local GAAP) | Gerekli değil |
| Kote olmayan şirketler grubu, küçük grup | Şirket başına ulusal UMS (Local GAAP) | Üye devletlerin çoğunda konsolidasyondan muaf (küçük grup muafiyeti) |
| Kote olmayan şirketler grubu, orta veya büyük grup | Şirket başına ulusal UMS (Local GAAP) | Ulusal UMS konsolidasyonu; birçok üye devlet için UFRS serbesttir |
| Anası AB düzenlenmiş piyasasında kote olan grup | Üye devlet UFRS'yi genişletmediği sürece şirket başına ulusal UMS (Local GAAP) | AB tarafından kabul edilen şekliyle UFRS, zorunlu |
| AB dışı bir ana şirketin AB bağlı ortaklığı | Bağlı ortaklığın ülkesinin ulusal UMS'si (Local GAAP) | AB alt grubunun kendisinin muaf olup olmadığına bağlıdır; muafiyet genellikle üst ana şirketin konsolide hesaplarının eşdeğer olmasını ve yerel olarak dosyalanmasını gerektirir |
Küçük bir grup, konsolide veya birleştirilmiş bazda gruba uygulanan küçük bir şirketle aynı üç kriterle tanımlanır. Küçük limitlerin hemen üzerindeki gruplar, ilk kez konsolide hesap sunmak zorunda olduklarını öğrendiklerinde genellikle şaşıra bilirler.
Grup olduğunuzda ne değişir?
Konsolidasyon, tek şirket muhasebesinin asla ihtiyaç duymadığı iş yüklerini beraberinde getirir: Üye şirketlerin bilanço ve kâr veya zarar hesaplarının birleştirilmesi, şirket içi alacak, borç, satış ve alışların eliminasyonu, defterleri başka bir para biriminde tutulan üyelerin finansal tablolarının çevrilmesi ve dış ortaklara ait özkaynak payının kontrol gücü olmayan paylar (non-controlling interest) olarak raporlanması.
Direktif, konsolide hesaplar için kuralları 6. Bölümde belirler. UFRS 10 ve UMS 21 ise bunları UFRS grupları için belirler. Her iki düzenleme de aynı mekanik adımları bekler; bu nedenle bir raporlama birimi gerekli muhasebe kararlarını alabildiği sürece bir konsolidasyon motoru her iki çerçeveye de hizmet edebilir.
Nordlet'in grup konsolidasyonu bu düzeyde çalışır: Grup sahibi, bir sahiplik yüzdesi ve bir yöntemle (tam konsolidasyon, kontrol gücü olmayan paylar dahil, oransal veya özkaynak yöntemi) üye şirketleri ekler; başka bir para birimindeki üyeler kapanış kurundan çevrilir; şirket içi bakiyeler inceleme için işaretlenir ve karar verdiğiniz eliminasyonlar dengeli düzeltmeler olarak kaydedilir. Çıktı olarak konsolide bilanço, kâr veya zarar ve mizan üretilir. Grup nakit akış ve özkaynak değişim tabloları, otomatik eliminasyon ve çok kurumlu para birimi çevrimi üretilmez; kılavuzda da açıkça belirtildiği gibidir.
Hesapların sunulduğu (dosyalandığı) yerler
Her üye devletin onaylanan yıllık hesapları alan bir ticaret sicili vardır: Almanya'da Handelsregister ve Bundesanzeiger, Fransa'da Registre du commerce, Danimarka'da Erhvervsstyrelsen, İsveç'te Bolagsverket, Litvanya'da Registrų centras vb. Bazıları yapılandırılmış bir dosyayı kabul eder (inline XBRL artık yaygındır), bazıları PDF kabul eder, bazıları ise rakamları yalnızca kendi web formları aracılığıyla alır.
Nordlet'in ülke bazlı dosyalama sayfası, desteklenen 30 ülkenin her biri için Nordlet'in yıllık hesapları doğrudan gönderip göndermediğini, yükleyeceğiniz bir dosyayı mı oluşturduğunu yoksa rakamları elle girmeniz için mi gösterdiğini listeler. Siciller birbirinden farklı olduğu için yanıt ülkeden ülkeye değişir: Danimarka yıllık raporu inline XBRL olarak gönderilir, İsveç raporu Bolagsverket'e yüklenmek üzere inline XBRL olarak oluşturulur ve Litvanya tabloları, sicil herhangi bir dosya formatı yayınlamadığı için elle girilir.
Nordlet katmanları nasıl ele alır
Nordlet, 30 ülkesinden herhangi birinde tek bir defter setinin ulusal katmanı tatmin edebileceği şekilde inşa edilmiştir.
- Tek hesap planı, birçok tablo formatı. Her şirket, Litvanya'nın önerilen hesap planını izleyen aynı hesap planı şablonuyla başlar. Hesap bakiyeleri daha sonra Hesap → Tablo satırları altında ülkenin yasal tablosunun ilgili satırlarıyla eşleştirilir; böylece bilanço ve kâr veya zarar tablosu yerel sicilin beklediği formatta dışarı aktarılır.
- Defterlerden gelen büyüklük kategorisi. Raporlar modülü, şirketi kendi rakamlarından mikro, küçük, orta veya büyük olarak sınıflandıran ve hangi tablo formatı ile dipnotların geçerli olacağını belirleyen bir büyüklük kategorisi uç noktasına (endpoint) sahiptir.
- Rapor olarak finansal tablolar. Bilanço ve kâr veya zarar tablosu finansal tablolar raporu aracılığıyla üretilir ve her ülkenin yıllık hesap dosyaları bunlardan türetilir. Hangi başvuruların otomatik olarak gönderileceği dosyalama desteği sayfasında yer almaktadır.
- 606/15 uyumlu hasılat kaydı. Ertelenmiş gelir, dönemsel ve kilometre taşına dayalı programlar, iade yükümlülükleri ve sözleşme değişiklikleri hasılat kaydı motoru tarafından fatura kalemi bazında ele alınır. Yazılım mekanikleri sağlar; sözleşme başına yöntem seçimi ise tamamen raporlama biriminin takdirindedir.
Dürüst sınır çizgisi, direktifin çizdiği sınırla aynıdır. Yazılım tabloları üretebilir, satırları eşleştirebilir ve paketi dosyalayabilir. Bir şirketin ulusal bir seçenek altında küçük veya orta ölçekli bir kuruluş olup olmadığını, bir kiralama işleminin yerel UMS (Local GAAP) kapsamında finansal kiralama olup olmadığını veya bir grubun alt grup muafiyetine uygun olup olmadığını belirlemek; şirketin ve muhasebecisinin vermesi gereken bir karardır.
SSS (FAQ)
Tek bir AB UMS'si (EU GAAP) var mı?
Hayır. Muhasebe Direktifi, her üye devletin kendi yasalarına yazdığı asgari kuralları belirler ve şirketler bu ulusal hukuka uyar. UFRS (IFRS) yalnızca bir AB düzenlenmiş piyasasında kote olan şirketlerin konsolide hesapları için zorunludur.
AB'deki küçük şirketlerin bağımsız denetim yaptırması gerekir mi?
Direktif, orta ve büyük ölçekli şirketler ile kamusal yararı olan kuruluşlar için bağımsız denetim zorunluluğu getirmektedir. Üye devletlerin küçük şirketleri muaf tutmasına izin verir ve çoğu da bunu yapar; ancak bazı ülkeler daha düşük ulusal eşikler belirleyebilir. Şirketin tescilli olduğu ülkenin ulusal kuralını kontrol edin.
Mevcut AB şirket büyüklüğü eşikleri nelerdir?
2023/2775 sayılı Delegatif Direktif sonrasında, bir mikro şirket şu üç sınırdan ikisinin altındadır: 450.000 € bilanço toplamı, 900.000 € ciro, 10 çalışan. Küçük işletme: 5 milyon €, 10 milyon €, 50 çalışan. Orta işletme: 25 milyon €, 50 milyon €, 250 çalışan. Üye devletler küçük işletme parasal limitlerini yüzde 50'ye kadar artırabilir.
Borsaya kote olmayan bir şirket, yasal hesapları için UFRS'yi (IFRS) kullanabilir mi?
Yalnızca üye devlet izin veriyorsa. Birkaç ülke yıllık hesaplar, konsolide hesaplar veya her ikisi için buna izin vermektedir. İzin verilen durumlarda şirket genellikle ulusal UMS etrafında oluşturulmuş ulusal dosyalama ve vergi raporlama gerekliliklerini de karşılamak zorundadır, bu nedenle geçiş nadiren ekstra iş yükünden bağımsızdır.
Küçük şirketler grubunun konsolidasyon yapması gerekiyor mu?
Genellikle hayır. Direktif, küçük grupları konsolide hesaplardan muaf tutmaktadır ve çoğu üye devlet bu muafiyeti benimsemiştir. Küçük limitlerin hemen üzerinde yer alan bir grubun ise ulusal UMS veya üye devlet izin veriyorsa UFRS kapsamında konsolidasyon yapması gereklidir.