Nordlet

← Blog

Unijny podatek VAT dla platform cyfrowych: OSS, IOSS oraz zasada podatnika uznanego (deemed supplier)

Proste wyjaśnienie trzech mechanizmów VAT, z którymi mierzy się platforma w UE, jedynego przypadku, w którym sama platforma staje się podatnikiem z tytułu sprzedaży, oraz sposobu księgowania każdego z tych zdarzeń.

Nordlet Team · · 11 min. czytania

Cyfrowa platforma sprzedająca towary lub usługi konsumentom w kilku krajach Unii Europejskiej ma do czynienia z trzema mechanizmami VAT. Unijna procedura One Stop Shop (OSS) pozwala na rozliczanie VAT dla każdego kraju UE w ramach jednej kwartalnej deklaracji. Procedura Import One Stop Shop (IOSS) robi to samo w przypadku towarów importowanych spoza UE w przesyłkach o wartości do 150 EUR. Zasada podatnika uznanego (deemed-supplier rule) sprawia, że sama platforma staje się podatnikiem VAT dla określonych transakcji, które jedynie ułatwia. Wszystkie trzy mechanizmy weszły w życie wraz z unijnym pakietem VAT w e-commerce w dniu 1 lipca 2021 r. i każdy z nich wpływa na to, co platforma musi fakturować, deklarować i archiwizować.

W tym artykule wyjaśniamy każdy z tych mechanizmów, przeanalizujemy transakcję transgraniczną oraz pokażemy, jak rozstrzygnięcie i deklaracje są generowane na podstawie ksiąg rachunkowych.

Kogo to dotyczy

Przepisy obejmują każdą firmę, która sprzedaje lub ułatwia sprzedaż towarów bądź usług konsumentom (B2C) w państwach członkowskich UE innych niż jej własne:

  • Platformy handlowe (marketplaces), które przyjmują płatności od kupującego w imieniu sprzedawców zewnętrznych.
  • Sklepy z aplikacjami i platformy contentowe, które dystrybuują usługi cyfrowe na rzecz konsumentów.
  • Firmy SaaS sprzedające subskrypcje osobom prywatnym w całej UE.
  • Sklepy internetowe, które wysyłają towary do konsumentów w innych państwach członkowskich lub importują towary spoza UE.

Transakcje B2B podlegają innym regułom (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% na podstawie art. 138 oraz odwrotne obciążenie na podstawie art. 196), które omówiono w przewodniku po silniku unijnego VAT. Ten artykuł dotyczy konsumentów.

Pakiet VAT dla e-commerce z 2021 roku w prostych słowach

Przed lipcem 2021 r. każde państwo członkowskie miało własny próg sprzedaży wysyłkowej, a sprzedawca, który go przekroczył, musiał zarejestrować się do celów VAT w tym kraju. Platformy nie ponosiły odpowiedzialności z tytułu VAT za towary sprzedawane za ich pośrednictwem. Import o wartości poniżej 22 EUR był zwolniony z VAT, co było powszechnie nadużywane.

Pakiet ten zastąpił dotychczasowe przepisy czterema zmianami:

  1. Jeden unijny próg w wysokości 10 000 EUR dla transakcji transgranicznych B2C w zakresie towarów i usług cyfrowych (art. 59c Dyrektywy VAT). Poniżej tego progu sprzedawca nalicza VAT swojego kraju. Powyżej progu VAT jest należny w kraju konsumenta.
  2. Unijna procedura OSS, dzięki której VAT należny w innych państwach członkowskich jest deklarowany w jednej deklaracji składanej w kraju siedziby.
  3. Procedura IOSS i likwidacja zwolnienia z VAT dla importu do 22 EUR, dzięki czemu VAT od małych przesyłek importowanych jest pobierany w momencie sprzedaży.
  4. Zasada podatnika uznanego (art. 14a), która przenosi odpowiedzialność za VAT w przypadku niektórych ułatwianych transakcji ze sprzedawcy na platformę.

Miejsce świadczenia a próg 10 000 EUR

W przypadku sprzedaży B2C towarów wysyłanych do innego państwa członkowskiego oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (TBE) świadczonych na rzecz konsumentów, podatek VAT jest należny w miejscu, w którym znajduje się konsument (art. 33 lit. a oraz art. 58). Stawka podatku to stawka kraju przeznaczenia.

Artykuł 59c wyłącza spod tych zasad małych sprzedawców. Jeśli łączna wartość transakcji transgranicznych B2C w zakresie towarów i usług TBE w całej UE nie przekroczyła 10 000 EUR zarówno w bieżącym, jak i w poprzednim roku kalendarzowym, sprzedawca może nadal naliczać VAT swojego kraju siedziby. Próg ten ma wartość łączną dla całej UE, a nie dla poszczególnych krajów, i dotyczy wyłącznie sprzedawcy mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim. Po jego przekroczeniu opodatkowanie w kraju przeznaczenia ma zastosowanie począwszy od danej transakcji, a sprzedawca rejestruje się w każdym kraju przeznaczenia lub korzysta z procedury OSS.

Ogólne usługi świadczone na rzecz konsumentów, takie jak doradztwo czy większość subskrypcji niebędących usługami cyfrowymi, pozostają opodatkowane w miejscu siedzibie usługodawcy zgodnie z art. 45 i nie podlegają tym zmianom.

Unijna procedura OSS

Unijna procedura OSS jest uproszczeniem o charakterze deklaratoryjnym, a nie osobnym podatkiem. VAT nadal jest należny w kraju każdego konsumenta według tamtejszej stawki. Procedura OSS zmienia jedynie miejsce jego deklarowania i opłacania.

Cecha Unijna procedura OSS
Kto może z niej korzystać Sprzedawcy z siedzibą w UE w zakresie towarów i usług B2C opodatkowanych w innym państwie członkowskim; sprzedawcy spoza UE w zakresie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość
Okres rozliczeniowy Kwartalnik kalendarzowy
Miejsce składania deklaracji Państwo członkowskie identyfikacji (kraj siedziby sprzedawcy)
Termin płatności Do końca miesiąca następującego po kwartale
Zawartość W podziale na państwa członkowskie konsumpcji: kwota podstawy opodatkowania i VAT według rodzajów stawek i stawek, plus korekty za wcześniejsze okresy
Płatność Jedna płatność na rzecz krajowego organu podatkowego, który dokonuje dalszego podziału

Układ deklaracji określa załącznik III do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/194. Jedna pozycja przypada na kraj konsumpcji i stawkę podatku. Noty kredytowe dotyczące tego samego okresu są kompensowane; nota kredytowa do sprzedaży zadeklarowanej we wcześniejszym kwartale jest wykazywana jako korekta tego kwartału, a nie jako kwota ujemna w bieżącym okresie, przy czym korekty są dozwolone przez okres trzech lat (art. 61 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Sprzedawca zarejestrowany do celów OSS musi stosować tę procedurę do wszystkich dostaw objętych jej zakresem. Nie może wybrać procedury OSS tylko dla niektórych krajów, a w innych rejestrować się lokalnie.

IOSS

Procedura importu obejmuje towary wysyłane spoza UE bezpośrednio do konsumenta w UE w przesyłce o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR. Sprzedawca lub platforma działająca jako podatnik uznany nalicza VAT kraju przeznaczenia w momencie sprzedaży i deklaruje go co miesiąc w ramach procedury IOSS. W zamian przesyłka jest zwalniana przez odprawę celną bez pobierania podatku VAT od importu bezpośrednio od konsumenta.

Przesyłki o wartości powyżej 150 EUR nie podlegają procedurze IOSS. W takich przypadkach VAT od importu oraz ewentualne cło są pobierane na granicy w standardowy sposób.

Sprzedawcy spoza UE zazwyczaj potrzebują pośrednika z siedzibą w UE, aby móc korzystać z IOSS. Platforma z siedzibą w UE działająca jako podatnik uznany rejestruje się bezpośrednio.

Zasada podatnika uznanego (deemed supplier)

Artykuł 14a Dyrektywy VAT wprowadza fikcję prawną w dwóch sytuacjach:

  1. Platforma ułatwia sprzedaż na odległość towarów importowanych spoza UE w przesyłce o wartości do 150 EUR, niezależnie od tego, kto jest sprzedawcą.
  2. Platforma ułatwia dostawę towarów na terytorium UE przez sprzedawcę nieposiadającego siedziby w UE na rzecz konsumenta, bez względu na wartość oraz niezależnie od tego, czy towary przekraczają granicę.

W obu przypadkach przepisy traktują pojedynczą transakcję sprzedaży jako dwie dostawy:

  • Sprzedawca na rzecz platformy. Dostawa towarów B2B. W przypadku towarów znajdujących się już w UE dostawa ta jest zwolniona z prawem do odliczenia na podstawie art. 136a. W przypadku importu ma ona miejsce poza UE i nie podlega unijnemu podatkowi VAT.
  • Platforma na rzecz konsumenta. Dostawa B2C. Platforma nalicza podatek VAT kraju konsumenta, deklaruje go (poprzez IOSS, unijną procedurę OSS lub rejestrację lokalną) i opłaca.

Platforma nie jest właścicielem towarów i nigdy fizycznie nimi nie dysponuje. Mimo to jest podatnikiem z tytułu drugiej dostawy. Pojęcie „ułatwiania” (facilitates) zostało zdefiniowane w art. 5b rozporządzenia wykonawczego 282/2011: platforma ustala warunki, autoryzuje obciążenie klienta lub zleca albo dostarcza towary. Platforma, która wyłącznie przetwarza płatności, publikuje reklamy lub przekierowuje klientów na inną stronę, nie ułatwia sprzedaży.

Zasada ta nie dotyczy usług ani krajowych lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez sprzedawców z siedzibą w UE. W takich przypadkach platforma pozostaje agentem, a sprzedawca – dostawcą towarów. Kwestia tego, czy platforma ujmuje w swoich księgach przychody w kwocie brutto czy netto, to odrębny temat omówiony w artykule Model principal vs agent dla platform handlowych.

Co zmienia pakiet ViDA

Dyrektywa Rady (UE) 2025/516, czyli pakiet „VAT w erze cyfrowej” (VAT in the Digital Age – ViDA), rozszerza koncepcję podatnika uznanego na usługi. Platformy ułatwiające najem krótkoterminowy zakwaterowania (do 30 nocy) oraz droowy przewóz osób stają się podatnikami uznanymi, gdy podmioty świadczące te usługi faktycznie nie naliczają VAT, na przykład gospodarz prywatny lub mały przedsiębiorca zwolniony z podatku. Nowy przepis wchodzi w życie od 1 lipca 2028 r., przy czym państwo członkowskie może odroczyć jego stosowanie do 1 stycznia 2030 r. Od 1 lipca 2030 r. ten sam pakiet zastępuje informacje podsumowujące cyfrowym raportowaniem na poziomie transakcji oraz czyni ustrukturyzowane e-faktury domyślnym standardem w obrocie B2B wewnątrz UE, co opisano w artykule E-fakturowanie w UE: Wymagania poszczególnych krajów.

Prowadzenie ewidencji a DAC7

Artykuł 242a nakłada na każdą platformę ułatwiającą transakcje B2C – niezależnie od tego, czy jest podatnikiem uznanym, czy nie – obowiązek przechowywania ewidencji tych transakcji przez okres dziesięciu lat oraz udostępniania ich drogą elektroniczną na żądanie. Niezależnie od tego przepis DAC7 (Dyrektywa (UE) 2021/514) zobowiązuje platformy do zgłaszania dochodów swoich sprzedawców organowi podatkowemu państwa członkowskiego siedziby w każdą środę stycznia, a organy te wymieniają się tymi informacjami między sobą. Obowiązki te obejmują odmienne dane: z jednej strony ewidencję VAT, a z drugiej dochody sprzedawcy, przy czym oba wynikają z tego samego dziennika transakcji. Rejestr, który przechowuje traktowanie dla celów VAT oraz tożsamość sprzedawcy przy każdej transakcji, obsługuje oba te procesy.

Praktyczny przykład

Konsument w Niemczech kupuje towar o wartości 100 EUR (cena netto) od sprzedawcy mającego siedzibę w Chinach za pośrednictwem platformy handlowej z siedzibą na Litwie. Towar wysyłany jest z magazynu w Polsce, co oznacza, że znajduje się on już na terenie UE.

Krok Dostawa Traktowanie VAT
1 Sprzedawca z Chin → Platforma z Litwy Uznana dostawa B2B, zwolniona na podstawie art. 136a. Brak naliczonego VAT. Polska lokalizacja zapasów oznacza, że sprzedawca ma polską dostawę do wykazania, ale bez VAT.
2 Platforma z Litwy → Konsument w Niemczech Uznana sprzedaż wysyłkowa B2C. Platforma nalicza niemiecki VAT w wysokości 19%: 19,00 EUR.
3 Deklaracja OSS platformy Podstawa opodatkowania 100 EUR i VAT 19,00 EUR pojawiają się w kwartalnej unijnej deklaracji OSS platformy dla Niemiec, składanej do litewskiego urzędu skarbowego (VMI).
4 Prowizja platformy Prowizja platformy należna od sprzedawcy z Chin stanowi usługę B2B świadczoną na rzecz przedsiębiorstwa spoza UE, wyłączoną z unijnego VAT na podstawie art. 44.

Gdyby ten sam towar został wysłany z Chin w pojedynczej przesyłce, krok 1 byłby dostawą poza UE, krok 2 – sprzedażą IOSS, a kwota 19,00 EUR byłaby deklarowana co miesiąc w ramach procedury IOSS. Gdyby sprzedawca miał siedzibę w Niemczech, zasada podatnika uznanego nie miałyby w ogóle zastosowania; niemiecki sprzedawca naliczyłby własny VAT, a platforma fakturą obciążyłaby go wyłącznie prowizją.

W każdym przypadku konsument płaci 119 EUR. Zmienia się natomiast to, kto jest dłużnikiem kwoty 19 EUR wobec jakiego urzędu i w jakiej deklaracji.

Jak Nordlet rozstrzyga i raportuje te zdarzenia

Nordlet traktuje decyzję dotyczącą VAT jako dane przypisane do transakcji, a nie jako obliczenie wykonane w momencie fakturowania i następnie odrzucone.

Rozstrzyganie. Endpoint POST /v1/reference/vat/resolve przyjmuje kod kraju partnera lub klienta, typ dostawy supplyType (goods, services lub digital), datę oraz flagi sytuacji: belowDistanceSalesThreshold, facilitatedByMarketplace (sprzedaż przez platformę będącą podatnikiem uznanym), actingAsMarketplace (rola platformy), sellerEstablishedInEu oraz importedConsignmentValueEur. Zwraca on scheme, vatCountryCode, flagi reverseCharge, deemedSupplier i zeroRated, menu stawek kraju przeznaczenia, artykuł Dyrektywy VAT, na którym opiera się decyzja, oraz uwagi. Platforma z powyższego przykładu otrzymuje oss_union z vatCountryCode: "DE" oraz deemedSupplier: true; strona sprzedawcy otrzymuje marketplace_deemed, ze stawką 0% na podstawie art. 136a. Gdy flaga progu jest pominięta, silnik odczytuje narastające sumy 10 000 EUR bezpośrednio z księgi głównej.

Dokumenty. Faktury sprzedaży zawierają pola vatScheme, vatCountryCode oraz deemedSupplier. Zamówienia e-commerce zawierają shipToCountryCode i marketplace, a orders/fulfill rozstrzyga sposób traktowania podatkowego na podstawie kraju przeznaczenia i nanosi go na projekt faktury. Dokument PDF drukuje adnotację prawną wymaganą dla danej procedury.

Deklaracje. Wywołanie POST /v1/declarations/eu/oss/compute z parametrami { year, quarter } generuje deklarację unijną w układzie z załącznika III: wiersze w podziale na państwa członkowskie konsumpcji, rodzaj stawki i stawkę, z uwzględnieniem skompensowanych not kredytowych oraz tablicy corrections dla not kredytowych powiązanych z fakturą z wcześniejszego kwartału. POST /v1/declarations/eu/ioss/compute z parametrami { year, month } wykonuje analogiczne zadanie dla sprzedaży IOSS. Obie operacje ostrzegają przed stawkami niestatutowymi, dokumentami bez wskazanego kraju konsumpcji oraz niepowiązanymi notami kredytowymi.

Próg. POST /v1/declarations/eu/distance-sales-threshold/get raportuje sumy transakcji transgranicznych B2C z bieżącego i poprzedniego roku, informację o tym, czy firma nadal mieści się poniżej 10 000 EUR, oraz pozostały limit.

Księgowość po stronie sprzedawcy dla platformy, w tym kwoty należne każdemu ze sprzedawców w okresie między płatnością a wypłatą, została opisana w artykule Konta pomocnicze sprzedawców na platformie: Przychody a rozrachunki. Stawki obowiązujące w poszczególnych krajach oraz zmiany stawek są dostępne za pośrednictwem reference/eu-vat-rates/list, natomiast pełna tabela procedur znajduje się w przewodniku po silniku unijnego VAT.

FAQ

Czy platforma musi korzystać z procedury OSS?

Nie. Procedura OSS jest opcjonalna. Platforma będąca podatnikiem uznanym może zamiast tego zarejestrować się do celów VAT w każdym państwie członkowskim konsumpcji i składać tam lokalne deklaracje. W praktyce procedura OSS jest prostsza dla każdego sprzedawcy posiadającego konsumentów w więcej niż dwóch lub trzech krajach, a po przystąpieniu do niej sprzedawca musi stosować OSS do wszystkich dostaw objętych tą procedurą.

Czy zasada podatnika uznanego ma zastosowanie do usług sprzedawanych za pośrednictwem platformy?

Nie według obecnych przepisów. Artykuł 14a dotyczy wyłącznie towarów. Odrębne domniemanie zawarte w art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 traktuje platformę jako dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną, chyba że wyraźnie wskaże ona faktycznego usługodawcę na fakturze oraz w umowie. Pakiet ViDA dodaje najem krótkoterminowy oraz przewóz osób od 2028 roku.

Co wlicza się do progu 10 000 EUR?

Transakcje transgraniczne B2C obejmujące sprzedaż towarów oraz usługi TBE na rzecz konsumentów w innych państwach członkowskich, zsumowane w skali całej UE, w kwotach netto (bez VAT). Sprzedaż krajowa, transakcje B2B oraz usługi ogólne nie są wliczane. Próg ten jest weryfikowany względem bieżącego oraz poprzedniego roku kalendarzowego i jest dostępny wyłącznie dla sprzedawcy mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim.

Co się dzieje z przesyłką o wartości powyżej 150 EUR?

Wkracza ona poza zakres procedury IOSS. Podatki VAT od importu oraz, w stosownych przypadkach, cło są pobierane na granicy. Zasada podatnika uznanego w imporcie również kończy się na kwocie 150 EUR. W przypadku towarów znajdujących się już w UE zasada podatnika uznanego nie ma limitu wartości.

Czy nota kredytowa za poprzedni kwartał może zostać ujęta w deklaracji OSS za bieżący kwartał?

Nie w formie ujemnej pozycji. Układ z załącznika III wymaga wykazania jej jako korekty pierwotnego okresu, zidentyfikowanej według kraju, roku i kwartału. Nordlet automatycznie przenosi notę kredytową odwołującą się do faktury z wcześniejszego okresu do tablicy corrections i oznacza noty kredytowe bez odniesienia, aby można je było powiązać.

Dalsza lektura